关于广东兴宁某公司与梅州市税务局第二稽查局案件之涉税问题评析

项秦律师 作

如对该案感兴趣，可以看该案件发展时间线（项律师精心制作）：

该案税务处理决定、行政处罚决定、两级行政判决最终被均被最高人民法院撤销，最高院的四点说理值得思考。

一、实质课税原则的适用

（一）城镇土地使用税如何缴纳？

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”第三条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”

《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四　条关于纳税人的确定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”第六条关于纳税人实际占用的土地面积的确定：“纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。”可见，土地使用税的纳税人为“实际使用土地的单位和个人”，计税依据为“实际占用的土地面积”。本案争议点在于：1.广东省兴宁某某工程有限公司是否为纳税人？2.广东省兴宁某某工程有限公司土地的计税面积应为多少？本案中，最高院认为，广东省兴宁某某工程有限公司并没有实际使用案涉全部土地，且案涉土地证载面积不实，不应机械依据证载面积对全部案涉土地进行征税，应适用实质课税原则进行征税。

（二）如何理解和适用实质课税原则？在有利于纳税人的情况下能不能适用实质课税原则？

实质课税原则最初源于反避税的需要，国家为了应对纳税人滥用法律形式规避税收导致国库日渐空虚的问题，在税收立法和税法案件裁判中发展出了实质课税原则。

实质课税原则的适用一般从以下几个方面考量：一、纳税主体；二、关联企业纳税调整；三、特别纳税调整。另外，我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等方面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。是否突破形式以实质进行征税不应只考虑是否对国家税收有利，在有利纳税人的情况下，也应不偏颇地适用实质课税原则。实质课税实际上就是从纳税主体及征税依据等方面进行实质上的考量，无论是应多征税还是应少征税，只有统一贯彻执行，才是真正的实质课税。

二、税务行政处罚决定应与纳税人的违法事实、主观过错、危害程度等相当

《中华人民共和国行政处罚法》第五条第一款、第二款规定：“行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”本案中，广东省兴宁某某工程有限公司根据自己对实际占用土地的理解申报缴纳案涉土地使用税，结合取得土地的原因和背景，其并不具有严重的社会危害性。其长期未缴税款虽然存在过错，但是相应的土地职能部门及税务部门也均存在过错，最终最高院认为处以两倍的罚款过高。故在行政机关存在过错的情况下，纳税人的责任可以争取相应减轻，行政处罚金额可以争取减少。

三、“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则

本案中，最高院认为梅州市税务局第二稽查局在经依法释明的情况下，并未对其他类似情况的纳税人进行查处，其没有遵循“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则，所以不符合税务执法目的与动机应符合严格规范公平文明执法的要求，是被撤销的原因之一。

四、信赖利益保护

本案中，最高院认为兴宁市地方税务局从未通知过广东省兴宁某某工程有限公司就案涉土地使用证进行纳税申报或提示过需要缴纳土地使用税，且每年向广东省兴宁某某工程有限公司开具《完税证明》，广东省兴宁某某工程有限公司基于对税务机关的信赖长期根据税务机关核定的税额进行纳税，兴宁市地方税务局在广东省兴宁某某工程有限公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被错误刑事羁押后，突然对广东省兴宁某某工程有限公司进行税务检查并在较短时间内作出处罚决定，没有审慎保护广东省兴宁某某工程有限公司的信赖利益，不应对广东省兴宁某某工程有限公司处以两倍的罚款。

五、同时对税务处理决定及行政处罚决定提起诉讼

另外，本案中广东省兴宁某某工程有限公司针对税务处理决定申请复议之后又提起了行政诉讼，同时对税务处罚决定提起了行政诉讼。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。/当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。/当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”所以，一般情况下为了推翻税收违法事实的认定，纳税人可能需要同时对税务处罚决定申请行政复议或提起行政诉讼，因为该两种文书适用不同的独立救济途径，但具体案件应具体分析。

六、行政诉讼中人民法院生效的刑事裁判文书的证明效力如何？

本案中，还有一点值得关注，那就是人民法院生效的刑事裁判文书在行政诉讼中的证明效力问题。《刑事诉讼法》第五十四条第二款规定：“行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。”《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条规定：“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。但是如果发现裁判文书或者裁决文书认定的事实有重大问题的，应当中止诉讼，通过法定程序予以纠正后恢复诉讼。”可见，生效的人民法院裁判文书确认的事实在行政诉讼中是无需再重复审查，可以直接作为定案依据的。但是应仅限于生效裁判文书确认的事实。本案中，刑事判决确认的事实是由税务机关查明及固定的，行政诉讼中确认的也仅是相应的事实部分。即使后来刑事判决被撤销，也不影响税务机关认定的事实。刑事诉讼采用“排除合理怀疑”的证明标准，不认定犯罪并不能直接否定税务机关确认的事实，也不影响税务机关作出的处理决定、处罚决定的效力。