税收滞纳金能否超过税款本金

2012年1月1日《行政强制法》施行以来，“税款滞纳金能否超过税款本金”的话题，税务实务和理论界一直存在争论，各地税务机关执行规则和地方法院的既有判例结果也不尽相同；但在近年税收征管进一步规范和税务执法更加严格的背景下，这两个问题正在凸显，需要进一步厘清。

这是您在祥顺企服阅读的第 21，402篇

关于“税款滞纳金能否超过税款本金”的不同观点

观点一：税款滞纳金可以超过税款本金，主要有两种理由：

第一，税款滞纳金与行政强制执行滞纳金是两个概念，税收滞纳金不属于行政强制行为，不受《行政强制法》约束；2016年财政部答复全国人大代表《关于“优化税收征管支持经济发展”建议的答复（摘要）》中引用了《行政强制法》第四十五条以及《税收征管法》第三十二条规定，并表示，“《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质，在《税收征收管理法》修订过程中，我部会同税务总局等有关部门正在研究厘清税收利息与滞纳金的关系，并合理确定征收比例”；2012年08月22日，国家税务总局在12366纳税服务平台上的回复是：“税收滞纳金本质上是税收征收行为，《税收征管法》中的罚款是行政处罚行为，二者均不是《行政强制法》所规定的‘加处罚款及滞纳金’行为，不适用《行政强制法》，因此二者均可以超过欠缴税款的金额”；由此可见，财政部和国家税务总局偏向于将税收滞纳金定性为利息来和《行政强制法》中的滞纳金区分开来。

因为税款滞纳金系纳税人未按规定缴纳税款，违法占用税款而应对国家作出的经济补偿，是属于国家税款被占用期间的法定孳息，其性质是经济补偿性质。《行政强制法》中规定的滞纳金是在行政机关作出行政决定后，行政相对人逾期不履行时加收，具有明显的惩罚性质。可见，税款滞纳金与行政强制法规定的滞纳金性质不同，加收方式不同，法律规定亦不相同，税款滞纳金受《税收征收管理法》规范而不受《行政强制法》第四十五条规定的限制，既然《税收征收管理法》未规定滞纳金的上限，因此，税款滞纳金可以超过税款本金。

第二，特别法优于普通法，税收滞纳金属于《税收征管法》规定的范畴，属于特别法，不适用属于普通法的《行政强制法》。《行政强制法》第四十五条规定的滞纳金是行政机关对不履行行政决定的当事人采取的惩罚性强制执行手段，是行政决定之外另行确定的；税款滞纳金是行政决定确定的内容，不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段；两者性质不同，故税款滞纳金不受《行政强制法》约束，税款滞纳金可以超过税款本金。

观点二：税款滞纳金不可以超过税款本金，主要理由是：

《行政强制法》第12条规定：“行政强制执行的方式：（1）加处罚款或者滞纳金”；可见，滞纳金是行政机关对不按期限履行金钱给付义务而给予当事人经济制裁的制度，属行政强制执行措施，具有惩罚性。虽然《税收征收管理法》未规定滞纳金上限，但《行政强制法》第45条作为规范行政强制行为的普通法，其规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。因此，税收滞纳金属于行政强制措施，税务机关加收滞纳金行为需受《行政强制法》规范和约束，滞纳金的数额以不超出滞纳税款的数额为宜。

关于“税款滞纳金性质”的探讨

税款滞纳金性质的判定结果直接决定了其应当遵从的法律法规，对税款滞纳金性质的界定，目前实务与学术界存在三种观点：

观点一：税款滞纳金是利息

该观点认为纳税人未按时缴纳税款，侵占了国家税收收入，导致国家债权损失，应给予一定补偿，由于延迟缴纳的税款属于本金，故而加收的税款滞纳金属于利息，性质是经济补偿性质的，本质相当于存款利息。例如《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函〔2007〕647号）认为，“滞纳金是纳税人因占用税款对国家作出的经济补偿，属国家税款被占用期间法定孳息”；《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕219号，已失效）明确了税款滞纳金的利息性质：“滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税款而应缴纳的一种补偿”。

观点二：税款滞纳金是行政强制措施

该观点认为税款滞纳金是一种执行罚，是税务机关对不及时履行税款缴纳义务的纳税人实施的一种强制加重给付，也就是在经济上加重义务促进其履行纳税义务。执行罚区别于一般的行政处罚，其目的不在于制裁，而在于促使违反行政法上的义务的公民、法人或者其他组织尽快履行义务。

观点三：税款滞纳金兼具经济补偿性质和行政惩罚性质

当前学术界、实务界认为现有的税收滞纳金名称与实质不符，依据《税收征管法》第三十二条的规定，税收滞纳金按日加收万分之五，相当于年利率18.25%，如果税收滞纳金属于利息，应当遵守民法相关规定，《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释〔2020〕6号）第二十六条规定，“出借人请求借款人按照合同约定利率支付利息的，人民法院应予支持，但是双方约定的利率超过合同成立时一年期贷款市场报价利率四倍的除外”，以2025年9月22日发布的一年期贷款市场报价利率3%的4倍计算为例，民间借贷利率的司法保护上限为12%，明显比司法保护的借贷利率高出很多。如果税收滞纳金高于司法保护利率，则其性质明显不单纯是利息补偿性质，而应该认为包含行政惩罚成分，因此，我国税款滞纳金制度本质上兼具“补偿”与“惩罚”性质，其功能包括经济补偿与强制惩戒，在督促当事人履行纳税义务的同时，还考虑了纳税人的实际承受能力。

税款滞纳金不应超过税款本金的理由

（一）税收滞纳金属于《行政强制法》约束范围

《行政强制法》的重要特征是“依附性”、是依附于行政机关的行政行为的，先有行政行为后有强制规定，不存在行政机关为了强制而执行《行政强制法》的行为。行政强制包括行政强制措施和行政强制执行。《行政强制法》第三十四条规定：“行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行”。税收滞纳金是依附于税款征收行为的，税款征收行为属于“行政决定”，税款征收行为是典型的行政行为，强制执行是依附于行政行为，因此，税收滞纳金应当适用《行政强制法》的规定。

另外，最高人民法院行政审判庭编著的《最高人民法院行政案件案由暂行规定理解与适用》一书中明确指出“加处罚款或者滞纳金均属于执行罚，是间接强制的一种。在目前我国的法律体系中，加处罚款主要适用于行政处罚中的罚款，滞纳金主要是针对不缴纳税费的行为。” 《国家税务总局关于贯彻落实 <行政强制法> 的通知》（国税发〔2011〕120号）附件中第1项明确：“根据《行政强制法》的规定，金钱给付义务的滞纳金属行政强制执行措施”。

因此，滞纳金的性质属于行政强制措施，属于《行政强制法》约束范围。

（二）特别法与普通法适用问题

根据《立法法》第九十二条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。所以根据《立法法》相关规定，法律适用原则中是特殊法优于普通法。

从普通法角度，《行政强制法》第四十五条并未规定“法律另有规定”的说法，应该从保护相对人权益角度对行政机关的行政行为进行限权。因此，自2012年1月1日起与《行政强制法》相违背的都将执行《行政强制法》的规定：即“不得超出金钱给付义务的数额”。从特别法角度《税收征管法》第三十二条并未约束本金的限制，而此时，由于属于普通法《行政强制法》没有规定 “法律另有规定除外”适用特别规定，因此，当二者发生突出时应当适用《行政强制法》，并不违背《立法法》特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定的原则。同时《立法法》规定：“新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。《行政强制法》于2012年1月1日起实施，显然新法优于旧法的规定。因此，税收滞纳金能否超过本金显然应当适用《行政强制法》的规定。

另外， 国家税务总局政策法规司李万甫在《准确把握 <行政强制法> 与 <税收征管法> 的关系》中明确指出： “《行政强制法》有规定，《税收征管法》没有规定，应按《行政强制法》执行。……再如《行政强制法》第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。《税收征管法》对加收滞纳金的金额没有相应规定，应按《行政强制法》执行。”因此，税款滞纳金应适用《行政强制法》规定，不得超出税款本金。

（三）新《立法法》关于冲突规范适用的规定

《税收征管法》属于旧法、特别法，《行政强制法》属于新法、普通法；按照新法优先于旧法、特别法优先于普通法的优先规则，并不能判断哪部法律优先。最新《立法法》第一百零五条第一款规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。”

截至目前，尚未有任何机关通过法定程序对税款滞纳金征收如何适用法律规定予以明确。 根据《国务院关于印发全面推进依法行政实施纲要的通知》（国发〔2004〕10号）的依法行政的基本要求，“没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加其义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人“谦抑原则”的解释”。

因此，即使加收滞纳金，也应对滞纳金的金额予以限制，其上限不得超过税款本金。”

文 章 来 源 ：祥顺企服特聘专家原创内容，祥顺研究院出品。