广东省注协《基础性审计程序操作指引——函证》附录4：函证失败典型审计案例

来源：季丰的会计师驿站

广东省注协《基础性审计程序操作指引——函证》

附录4：函证失败典型审计案例

原文发布日期：2025年9月22日

转载自：广东省注册会计师协会微信公众号

本附录收录的10个函证失败典型审计案例，均源自近年监管处罚实例，涵盖函证地址核查、过程控制、替代程序、回函可靠性等关键环节的常见错误与舞弊风险。需特别说明的是，这些案例仅为审计实践中违规问题的部分示例，非穷尽列举，无法涵盖函证程序可能存在的全部风险点（如样本选取偏差、函证时间不当、表外信息遗漏等）。

更多关于函证程序的规范要求、操作指南及常见风险提示，详见《基础性审计程序操作指引- 函证》正文。案例分析的核心价值在于揭示风险信号与防控要点，而非提供机械套用的 “问题清单”。注册会计师在执行函证程序时，应严格遵循《中国注册会计师审计准则第 1312 号 —— 函证》及相关规定，结合具体审计项目的性质、风险特征与舞弊迹象，保持职业怀疑，审慎设计与执行函证程序，确保审计证据的充分性与适当性。

案例1：客户函证地址长期核查缺位与替代程序失效案

一、案例背景

A会计师事务所为甲公司2015年至2017年年度财务报表提供审计服务。甲公司2015 年至 2017 年年度报告存在虚增营业收入、利润总额等虚假记载行为，A事务所连续三年出具标准无保留意见，

二、函证违规事实

1.函证地址异常未审慎核实

2015 年，甲公司光电销售客户函证地址与实际经营地存在大量不一致的情况下,A事务所未关注某些函证地址明显异常。例如，某客户实际办公地址为北京市海淀区中关村科贸城4楼,A事务所记录的函证地址为LOFT营销中心明显异常，A事务所未关注该异常并进行审慎核实。

2016-2017 年，多家外销客户出现各年度函证地址不一致，部分客户甚至三年函证地址均不同的情况，且部分不同公司不同年度出现相同函证地址，A事务所对上述明显异常未予关注。

2.替代程序缺失或执行无效

2015 年度，某子公司应收账款未回函，未实施替代程序，补充底稿真实性存疑；

2016年度，某外销客户应收账款期末余额18,720,020 美元（折合人民币 129,860,778.74 元），回函日期（2017.4.21）晚于审计报告日（2017.4.13），未针对超期回函执行替代程序。

三、监管处罚

对A事务所责令改正，没收业务收入并处罚款，相关责任人员警告、罚款。

四、案例启示

1.强化函证地址核查与异常识别

对函证地址异常（如营销中心地址、跨年度不一致、不同公司地址重复等）保持高度敏感，增值税发票收件地址比对、实地走访等核实真实性，留存核查记录。。

2.严格执行替代程序，杜绝形式化审计

针对未回函、回函超期或内容异常的情况，应按照准则要求及时、充分实施替代程序（如核查物流记录、资金流水、销售合同原件等），确保替代程序的实质性与有效性，避免以补充虚假底稿应付检查。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2024〕1号

案例2：货币资金函证现场伪造与邮寄路径操纵案

一、案例背景

B会计师事务所为乙公司提供2016—2018年度财务报表审计服务。乙公司通过虚增收入、虚增货币资金等舞弊手段虚增财务数据。B事务所为2016年、2017年财务报表出具了标准无保留的审计意见，为2018年财务报表出具了保留意见。

二、函证违规事实

1. 现场函证失控，伪造回函与异常印章未被察觉

乙公司2016 年货币资金账实差异集中在 3 家银行 4 个账户。审计项目经理负责该3家银行现场函证，未独立控制函证过程。现场函证时乙公司替换询证函确认页，伪造银行回函；建设银行回函为伪造的银行资信证明，非标准询证函格式，且未填写关键信息；交通银行回函盖“业务受理章”；工商银行询证函上仅加盖公司公章，未加盖财务章及法人私章，却能得到银行回函。B事务所未关注上述异常，未执行进一步程序核实。

2.邮寄函证回函路径失控，异常差异被忽视

2017 年货币资金差异集中在交通银行、工商银行 3 个账户，B事务所采用邮寄函证，回函寄件人为乙公司财务人员，未核对回函是否来自被询证银行；乙公司与子公司同一银行不同账户回函印章、经办人私章不一致，未关注异常；乙公司交通银行对账单部分无银行印章，与子公司对账单全部盖章形成矛盾。

3.操纵发函过程，串通舞弊伪造路径

2016 年审计项目经理授意拦截询证函，撕换快递单邮寄宣传材料，仅对配合的客户发送真实询证函，导致回函比例仅30.89%；2017 年审计项目经理与乙公司串通，未独立发函，回函率仅42.31%。

4.未回函替代程序缺失

2016 年度对未回函客户102 个，2017年未回函客户41 个，未实施替代性程序，导致虚增收入无法被发现。

三、相关处罚

事务所被没收业务收入并处罚款，相关责任人员警告并罚款。

四、案例启示

1.全过程独立控制函证

现场跟函全程监督，禁止被审计单位接触询证函；邮寄函证独立选择快递，核对物流信息，杜绝被审计单位操作。

2.警惕异常信号，强化职业怀疑

对非标准印章（如“业务受理章”）、格式矛盾、同一寄件人等，通过电话确认（银行官方客服）、实地走访核实，避免舞弊串通。

3.独立性与职业道德是底线

项目经理长期服务同一客户易引发利益关联，事务所需建立轮岗机制，严禁审计人员与被审计单位串通舞弊，强化内部质量控制与监督。

参考资料：根据中国证监会行政处罚决定书〔2021〕11号

案例3：同一银行回函异常与关联方操控线索忽视案

一、案例背景

C 会计师事务所为丙公司 2017-2021 年审计，丙公司虚增收入、利润及未记负债，C 事务所分别出具了2017 年度标准无保留意见、2018-2020 年度带强调事项段、2021 年保留意见的审计报告。

二、函证违规事实

1. 函证地址核查缺失，异常地址未识别

2017-2018 年度，丙公司的X 子公司 16 家客户中 11 家发函地址与工商注册、增值税发票地址不一致，底稿无核查证据；5 家地址一致，其中 3 家未核验。

2021 年度，针对同一银行的不同账户发函地址不相同，函证未记负债的银行发函地址为非开户行地址、个人家庭地址，收到回函也未发现同一银行回函地址、版式、印章不同的异常。

2. 收件人身份异常未关注，回函异常被忽视

询证函收件人为X子公司员工；2018 年 2 家客户回函寄件人相同，属于明显异常，C事务所均未予关注。

3.回函异常未察觉

2017-2020 年度，同一银行同一支行对丙公司及X子公司的回函存在版式、印章、经办信息不一致，C事务所连续多年未发现异常。

4. 未回函项目未采取相应的审计程序

C事务所2018年至2021年连续四个年度对X子公司未记负债的营口银行沈阳中街支行银行账户进行函证,一直未收到回函。而对丙公司在同一银行的函证2018年及2020年均收回函。C事务所未评估舞弊风险或实施替代程序。

三、相关处罚

对事务所责令改正，没收业务收入并处罚款，暂停从事证券业务6 个月。对相关责任人员分别处以警告、罚款、市场禁入等处罚。

四、案例启示

1.严格关注银行函证地址，杜绝非正式地址

对地址异常（如个人家庭地址、非开户行地址）的函证，需追加电话确认、实地走访等程序，确保函证对象真实存在且独立于被审计单位。

2.关注函证收件人身份，识别关联舞弊

函证收件人应为被询证者的财务或业务负责人，对收件人系被审计单位员工、地址与被审计单位重合等异常情况，须立即警觉，重新核实交易真实性，防止内部人员操纵函证。

3.重视回函异常信号，强化舞弊风险评估

对同一银行回函版式、印章、经办信息不一致，或不同客户回函寄件人相同等情况，须启动舞弊风险评估，追溯资金流向、核查合同及物流单据，避免因“程序性执行” 遗漏重大错报。

4.强化关联交易审计

对集团内关联方交易、同一银行多账户函证，需比对回函一致性，关注未记负债等表外风险，结合信用报告、银行流水等外部证据交叉验证，防止利用账户多样性掩盖舞弊。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2024〕103号

案例4：银行询证函失控与空白函证管理漏洞案

一、案例背景

D会计师事务所为丁公司2015-2016 年度财务报表提供审计服务。丁公司通过虚增银行存款、借款及往来款等手段虚增财务数据，D事务所出具了标准无保留意见的审计报告。

二、函证违规事实

1. 现场跟函过程被操纵，虚假询证函替换

2015年、2016年度,丁公司出纳负责陪同审计人员现场函证，其提前套印银行公章伪造虚假询证函。在银行窗口递交真实询证函后，回函由丁公司保管至复印后移交审计人员，其间替换为虚假询证函，D事务所仅部分核对内容。

2.填写、邮寄函证由被审计单位操作

D事务所未对银行询证保持应有的控制。未独立控制询证函填写及回函获取过程，询证函内容由丁公司人员填写，审计底稿中部分询证函与银行记录不一致；2016 年度，丁公司财务人员以公司名义邮寄 4 家银行的询证函，寄件人信息为编造；审计底稿中部分银行询证函无发函快递单、现场跟函记录或回函快递单；往来函证仅有部分单位的发函快递单。所有快递单显示寄件人均为丁公司或其子公司财务部，D事务所未独立执行发函。

3.回函异常未关注

2015 年度 40 份回函用同一快递单号邮寄，所有自然人回函无身份证明，D事务所未保持合理的职业怀疑予以关注。

4.空白银行询证函管理失控

D事务所向丁公司提供加盖公章的空白询证函，未登记领用、收回记录。D事务所对加盖有其事务所公章的空白银行询证函管理失控。

三、监管处罚

对D事务所责令改正、没收业务收入并处罚款。对责任人员警告并罚款。

四、案例启示

1.全流程独立控制函证

现场跟函需全程监督，审计人员亲自提交、收回，禁止被审计单位接触；邮寄函证独立选择快递，留存发函/ 回函快递单、物流轨迹截图。

2.警惕异常信号，严格核查证据

对同一快递单号多回函、印章不符、对账单逻辑矛盾等异常，需通过电话确认、实地走访、银行官网查询等手段核实，避免依赖单一证据。

3.空白函证严格管理

建立空白询证函领用登记制度，记录编号、数量、领取人、日期，确保收回时编号连续，禁止向被审计单位提供空白盖章询证函。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2024〕25号

案例5：快递面单异常与回函地址矛盾案

一、案例背景

2017-2019 年，E会计师事务所为戊公司提供年度财务报表审计服务。戊公司空收应收账款、虚增收入，E 事务所未发现舞弊。

二、函证违规事实

1.未能发现快递面单高度一致等多处疑点

2017年度， 23 份回函中 20 份来自中国邮政，寄件人均为 “财务部”，快递面单格式一致、邮编错误、单号连号，E事务所未质疑。

2.回函地址异常未追查

2018 年度，针对戊公司古庄村改造项目的应收账款询证函回函，回函地址为戊公司经营地（非建设方地址），E事务所未重新发函或实施替代程序。该项目实际存在空收应收账款的舞弊情况。

三、监管处罚

对E事务所责令改正，没收业务收入并处以等额罚款。对责任人员警告并罚款。

四、案例启示

1.细查物流轨迹，识别舞弊信号（对应准则第 14 条）：

收到回函后，核对寄件人名称/ 地址 / 电话与被询证者工商信息一致性，对 “同一寄件人”“连号单号”“地址重合” 等异常，通过快递官网追踪单号轨迹，电话联系被询证者确认是否实际寄发。

2.异常回函须追溯核查

当回函异常或地址存疑时，须及时重新发函或实施替代程序（如检查销售合同、验收单、资金流水），确保审计证据充分适当，杜绝因程序缺失导致错报漏判。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2024〕13号

案例6：银行账户函证范围遗漏与印章异常失察案

一、案例背景

2016-2018 年，F会计师事务所为己公司提供年度财务报表审计服务。在此期间，公司通过虚增利润总额及未披露关联方资金占用等手段，导致年度报告存在虚假记载和重大遗漏。F事务所出具了标准无保留意见的审计报告。

二、函证违规事实

1.已销户及零余额保证金账户未函证

2016-2018 年审计期间，F事务所未对当期已销户及期末余额为零的保证金账户实施函证程序，其中2018 年涉及主要造假账户。F事务所未按规定在审计工作底稿中说明未函证理由。

2.回函异常印章未关注

2017 年度，某银行账户回函 “银行业务章”，与该账户的对账单、流水印章形状不一致，F事务所未核实。

三、监管处罚

对F事务所责令改正，没收业务收入并处罚款。对责任人员警告并罚款。

四、案例启示

本案中，F事务所因银行函证范围不完整、异常证据失察，未能揭露己公司的系统性舞弊，反映出函证程序执行中 “关键账户遗漏” 和 “异常信号漠视” 的典型问题。

1.全面覆盖银行函证范围，杜绝关键账户遗漏

除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，否则应对银行存款（含零余额账户、已销户账户）实施全面函证，尤其关注资金流水异常的核心账户，不得以“余额为零” 或 “已销户” 为由简化程序，底稿详细记录未函证理由（如有）。

2.强化证据一致性核查

对同一银行账户不同单据（如询证函回函、对账单、流水）的印章、格式差异保持敏感，通过电话确认、银行官网查询或实地走访等方式核实，避免因证据矛盾未被发现导致舞弊漏判。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2023〕42号

案例7：关键客户函证可靠性失控与替代程序形式化案

一、案例背景

2016-2017 年，G会计师事务所为庚公司提供年度财务报表审计服务。庚公司的Y子公司通过虚增营业收入、虚减营业成本等手段虚增利润，导致庚公司 2016 年、2017 年年度报告存在虚假记载。G事务所出具了标准无保留意见的审计报告

二、函证违规事实

1. 回函可靠性缺失，以扫描件替代原件

对Y子公司某主要客户的应收账款发函金额 1.72 亿元（占子公司发函总额 61%），未收到回函原件，G事务所仅以被审计单位财务经理通过社交软件发送的扫描件作为确认依据，审计底稿未说明异常。

2.回函率极低，替代程序流于形式

2017年度,对 7 家客户发函仅收到 2 家回函（回函金额占比 11.34%），部分主要客户未回函（其中某客户应收账款审定金额 1.97 亿元，占子公司应收账款 51.58%）。替代测试未核查完整证据链，部分凭证附件缺失，其中 3 份为虚假销售凭证（虚增收入 1995 万元）。

3.函证内容遗漏

对第一大供应商某公司的往来款审定金额为应付账款56,111,632.54元,预付账款32,117,682.76元,G事务所仅函证应付账款,未函证预付账款,该公司回函未确认预付账款，无法验证生产成本的完整性。

三、监管处罚

对G事务所责令改正，没收业务收入并处罚款。对责任人员警告并罚款

四、案例启示

1.严格把控函证可靠性，杜绝形式化执行

对重要客户回函必须获取原件，禁止依赖被审计单位中转的扫描件或电子件；发现回函异常（如非直接寄达、信息不全）时，应重新发函或实施现场面函，确保函证过程独立可控。

2.完整设计函证内容，关注关联科目风险

往来款审计须同时函证“应付” 与 “预付”“应收” 与 “预收” 等关联科目，避免单侧函证遗漏错报。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2022〕60号

案例8：回函快递信息异常与舞弊信号失察案

一、案例背景

H会计师事务所为辛公司提供2015-2017 年度财务报表审计服务。辛公司通过虚假贸易等手段虚增收入，2015-2017 年年度报告存在虚假记载。H事务所出具了标准无保留意见的审计报告。

二、函证违规事实

1.回函快递单笔迹高度相似未关注

2015 年度，辛公司母公司 11 份临沭客户回函同一日期邮寄，笔迹高度相似、地址分散；2017 年度，母公司 6 份连云港回函 笔迹相似，“客户代码” 均写 “ZQLBJ”，3 份电话错误，H事务所未识别异常。

2.快递单月结账号相同未关注

2015年度，辛公司Z子公司 6 份回函无快递单原件，仅附复印件，其中 3 份月结账号相同，7 份回函收件员代码一致；2016 年度，母公司、子公司共 15 份回函显示月结账号与辛公司结算账号一致，其中某应付账款核算客户发函地址为莒南县，收件员编号却与临沭县快递一致，H事务所未关注回函异常。

上述异常回函单位均为配合辛公司虚假贸易的公司，H事务所舞弊信号保持警惕。

三、监管处罚

对H事务所责令改正，没收业务收入并处罚款。对责任人员警告并罚款。

四、案例启示

本案中，H事务所因对函证快递信息异常失察、职业怀疑缺失，未能识破辛公司的虚假贸易舞弊，须从物流轨迹、笔迹分析、关联关系等多维度审视回函，以 “细节决定成败” 的态度落实审计准则，方能有效防范系统性舞弊风险。

1.多维度审查回函细节，警惕舞弊痕迹

对同一日期、相似笔迹、相同快递账号等异常回函，通过物流官网核查单号轨迹、收件员所属区域，电话联系被询证者确认是否参与函证。

2.警惕关联方统一操纵

发现不同单位使用同一结算账号、收件员代码，追溯资金流向（银行流水）及交易背景（合同、发票），排查是否存在关联方串通舞弊。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2024〕94号

案例9：发函前信息核实缺失与回函异常未处理案

一、案例背景

I会计师事务所为壬公司提供2017年度财务报表审计服务。壬公司通过控制子公司虚构销售与采购交易，虚增营业收入、营业成本，导致2017 年年度报告虚增利润。I事务所出具了标准无保留意见的审计报告。

二、函证违规事实

1.发函前信息核实缺失

I事务所未核实供应商、客户的联系电话和地址，未发现部分被询证者联系电话与壬公司控制的子公司财务室、员工及关联方相关人员相同，且部分询证函未实际送达至函证对象，导致虚构交易未被揭露。

2.回函信息核实缺失

多份回函的联系地址与发函地址不一致，6 名自然人客户 5 人确认错误金额，I事务所未质疑可靠性，未追加核查程序。

三、监管处罚

对I事务所责令改正，没收业务收入并处罚款。对责任人员警告并罚款。

四、案例启示

1.严格核实函证对象信息，杜绝形式化发函

发函前须通过工商登记、官方渠道等独立核实被询证者的身份、联系电话和地址，避免依赖被审计单位提供的信息，防止关联方或虚构主体参与函证。

2.高度关注回函异常，审慎评价回函可靠性

对回函地址不一致、金额矛盾、自然人客户异常确认等情况，须保持职业怀疑，通过电话回访、实地走访等方式验证交易真实性，避免接受可靠性存疑的回函。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2022〕32号

案例10：未回函客户替代程序覆盖面不足与证据不充分案

一、案例背景

K会计师事务所为癸公司提供2015—2016年度财务报表审计服务。癸公司通过虚假业务虚增利润。K事务所出具了无保留意见及带强调事项段的无保留意见审计报告（强调事项与销售收入及利润无关）。

二、函证违规事实

1.未回函客户替代测试覆盖面不足

K事务所对癸公司 92 家客户的应收账款实施函证，仅 36 家回函（余额占比 17.87%），剩余 56 家未回函客户仅对 36 家执行替代测试，未覆盖全部未回函客户。

2.替代测试程序流于形式，证据不充分

对执行替代测试的其中11家客户,仅获取了应收账款明细表或部分销售订单,未获取其他相关、可靠的审计证据。

此外,未发函、未有效执行函证替代测试程序的2家客户以及发函未回函且未做替代测试的1家客户连同上述11家客户均系2015年癸公司虚假业务客户,共计虚增利润32,797.51万元,占当年披露利润总额的442.20%。

三、监管处罚

对K事务所责令改正，没收业务收入并处罚款。对责任人员警告并罚款。

四、案例启示

1.全面覆盖未回函替代测试

对未回函客户必须全部实施替代程序，覆盖销售合同、物流记录、资金回款等全链条证据，避免选择性执行程序导致舞弊漏判。

2.强化高风险客户审计程序

对广告、互联网等易虚增收入的领域，应提高函证比例，对未回函客户追加实地走访、客户访谈、第三方数据（如广告投放平台后台数据）验证等程序，结合行业特点验证交易真实性。

参考资料：中国证监会行政处罚决定书〔2022〕19号