【老丁解税】增值税法实施条例征求意见稿解读（三）

本文继续对《增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称意见稿）进行解读。

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01

非正常损失范围的变化

增值税法第二十二条第四项规定：非正常损失项目对应的进项税额，不得从其销项税额中抵扣。但是，对于何为“非正常损失”，法并没有进行明确，意见稿第十九条对此进行了解释。

意见稿对非正常损失的解释，基本参照了财税〔2016〕36号（以下简称36号文件）附件1的相关规定，但是又有一定的差异，主要是删除了“设计服务”的表述，具体分析如下：

意见稿第十九条针对不动产及不动产在建工程的非正常损失，其进项税额转出的范围如下：

（三）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务；

（四）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。

而36号文件附件1第二十七条对应的规定，转出范围还包括设计服务，具体如下：

（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

为什么意见稿要删除设计服务呢？笔者认为，在会计核算中，针对不动产涉及的设计服务，一般在自行建造不动产活动之前发生，其与不动产的建造属于两项不同的活动，因此，设计活动发生的支出一般不计入不动产的原值。另外，根据《企业会计准则—固定资产》的规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等；自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

因此，针对设计服务，一般不计入固定资产原值，在不动产发生非正常损失时，也就不需要进项税额转出。

02

贷款服务相关业务进项税额不得抵扣继续延续

增值税法第二十二条关于进项税额不得抵扣的范围，删除了“贷款服务”的表述，但是增加了兜底条款：国务院规定的其他进项税额。而贷款服务进项税额不得抵扣的延续正是利用了该兜底条款，但是，也带来了一定的争议。

意见稿第二十条规定：纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

上述规定完全参照了现行36号文件的相关规定，具体如下：

附件1中规定：购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，进项税额不得抵扣。

附件2中规定：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

意见稿将上述规定进行了整合，形成完整的贷款服务及相关支出进项税额不得抵扣的规定。

03

明确进项税额的分摊需要进行清算调整

进项税额分摊的清算调整，其实也不是全新内容，在36号文件附件1第二十九条中有所涉及，具体如下：

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照公式计算不得抵扣的进项税额时，主管税务机关可以按照公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

36号文件中，针对进项税额的清算调整，实施主体为税务机关，而且不属于强制要求，即税务机关可以进行清算调整，给了税务机关一个选择权。但是，意见稿的规定（第二十三条），与现行规定有了明显的差异，具体如下：

纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。

根据上述规定，清算的实施主体变更为纳税人且为强制要求，即纳税人必须在次年1月纳税申报期内进行清算调整，涉及的进项税额转出金额多退少补。

04

明确长期资产混用的进项税额抵扣原则

该项规定属于新增内容，体现在意见稿的第二十六条。

1.长期资产的范围

根据意见稿的规定，这里的长期资产包括固定资产、无形资产或者不动产，注意与会计上长期资产的差异。

2.长期资产混用的范围

根据意见稿的规定，所谓长期资产的混合用途，是指长期资产既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目（简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非应税交易、集体福利或者个人消费）。

3.混合用途进项税额抵扣原则

用长期资产的原值（500万元）作为进项税额抵扣的区分原则，具体规定如下：

（1）原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣。

上述规定基本参照现行规定，但是给了原值金额的限定。理解上述规定，需要注意两点：一是，这里的原值指的是单项资产的原值，针对配套资产，要关注如何开票及如何入账；二是，原值指的是会计上资产的入账原值，还是发票金额，需要配套政策予以明确。

（2）原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

根据上述规定，针对超标资产，根据受益原则确定可抵扣的进项税额，即先全额抵扣，再根据不允许抵扣项目的占比按照折旧或摊销年限逐年转出。另外，上述折旧或者摊销年限，按会计年限还是参照企业所得税的最低折旧年限，需要配套政策予以明确。

PS：意见稿其他内容的解读将在后续文章中和大家分享，敬请期待！

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