21评论丨为增值税法实施做好充分准备

来源：21世纪经济报道

刘佐（中国法学会财税法学研究会副会长，国家税务总局税收科研所原所长、研究员）

　　增值税是中国现行税制当中征收范围最广、收入规模最大的税种，是中国中央政府财政收入和地方政府税收收入最主要的来源。《中华人民共和国增值税法》（以下简称增值税法）将于2026年1月1日起施行。

　　近日，为保障增值税法的顺利施行，财政部、国家税务总局公布了根据该法和现行增值税制度的有关法规起草的《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）。这是增值税法实施准备的一个重要步骤，值得关注和研究。

　　亮点：更明确、更细致、有突破

　　从基本框架看，征求意见稿与增值税法对应，同样分为六章，各章标题也一样，即《总则》《税率》《应纳税额》《税收优惠》《征收管理》《附则》；全文共57条，比现行《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称增值税暂行条例）实施细则增加了17条，其中不仅解释了增值税法的有关规定，而且补充了一些该法中没有明确的内容，也有一些内容需要进一步明确、完善和研究。

　　首先，征求意见稿大体上明确了增值税法有关规定的内涵。其中，有些条文直接对应该法的相关条款。例如，第二条中规定了增值税法第三条中所称的货物、服务、无形资产和不动产的范围，即货物包括有形动产、电力、热力和气体等；服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务和生产生活服务等；无形资产指不具实物形态，但是能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产；不动产指不能移动和移动以后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。

　　又如，增值税法第九条第二款规定：“小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，按照本法规定的一般计税方法计算缴纳增值税。”征求意见稿第三十八条第二款规定：“小规模纳税人符合增值税法第九条第二款规定的情形的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自办理登记的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。增值税法第九条第二款所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。”

　　其次，有些内容突破了现行的增值税制度。征求意见稿中有些条文、概念和用语是增值税法中没有直接提及的，甚至突破了现行的增值税制度。例如，第六条第一款规定“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人”，弥补了增值税法中只有“小规模纳税人”概念而没有“一般纳税人”概念的缺憾，与现行增值税制度中的有关规定一致。

　　又如，征求意见稿第七条中规定：“自然人属于小规模纳税人。”这是增值税法和现行增值税制度中都没有的，所以目前存在个人一次取得劳务收入（如教师取得课酬）两千元按照3%征收率征收增值税与小规模纳税人月销售收入不超过10万元免征增值税、超过10万元减按1%征收率征收增值税之类的税负悬殊的情况。上述规定如能通过和实施，此类问题就迎刃而解了。但是，上述规定与增值税法第九条第一款规定存在一定的差异，该款的规定是：“本法所称小规模纳税人，是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。”所以，上述征求意见稿中属于小规模纳税人的自然人可能需要进一步界定，即其年应征增值税销售额不超过500万元，与增值税法的相关规定一致。

　　再如，征求意见稿第二十条规定：“纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。”这是增值税法中没有明确规定的，似乎应当属于该法第二十二条第一款规定的不得抵扣销项税额的进项税额中的第六项“国务院规定的其他进项税额”。按照现行增值税制度，贷款服务包括贷款（指将资金贷与他人使用取得利息的业务活动），各种占用、拆借资金取得的收入，融资性售后回租，纳税人购进此类服务的进项税额不得抵扣销项税额，与此类服务直接相关的咨询费等费用对应的进项税额也不得抵扣销项税额。增值税法公布以后，有些人看到该法第二十二条规定的不得抵扣销项税额的进项税额中没有列明“购进贷款服务”，就认为以后纳税人购进此类服务的进项税额可以抵扣销项税额了。另一些人包括笔者则不认同这种看法，因为购进贷款服务进项税额不得抵扣销项税额的规定，源于2016年营业税改征增值税时对利息征收营业税的“平移”，取消此项规定很可能导致增值税收入的大量减少，不符合增值税立法“税制平移”的思路和“保持现行税制框架、税负水平基本不变”的要求，目前难以实施。

　　第三，征求意见稿中有些条文比增值税法的相关条文更为严谨和细致。例如，第三条第二款规定：“增值税法第三条所称个人，包括个体工商户和自然人。”增值税法第三条第一款中的相关表述是：从事应税交易“以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人”，显然前者对“个人”的界定比较严谨。

　　又如，增值税专用发票是比较常见的交易凭证，征求意见稿第五条规定：“纳税人开具增值税专用发票，应当分别注明销售额和增值税税额。”也就是说，纳税人开具增值税专用发票时，可以清清楚楚地看到自己支付的价款和增值税税额，税率升降时的税负变化也明明白白。这是对增值税法第七条中相关规定的进一步说明，该条中的相关规定是：“增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”除了上述关于增值税专用发票分别注明销售额和增值税税额的规定以外，其他交易凭证上如何单独列明增值税税额，可能也需要国务院明确。

　　待明确的与待完善的

　　征求意见稿中的有些条文需要进一步明确。例如，增值税法第十条第一款第四项规定：“纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外。”征求意见稿第八条规定：上述“出口货物，是指将货物向海关报关实际离境并销售给境外单位或者个人，以及国务院规定的其他情形”。其中，“国务院规定的其他情形”包括哪些情形，可能需要国务院进一步明确。

　　又如，征求意见稿第二条第五款规定：“货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，由国务院财政、税务主管部门确定。”也就是说，增值税法及其实施条例中所说的货物、服务、无形资产和不动产的具体范围，将由财政部、国家税务总局规定，即相关的税目注释。

　　再如，征求意见稿第六条第二款规定：“一般纳税人实行登记制度，具体办法由国务院税务主管部门制定。”也就是说，增值税一般纳税人的登记制度，将由国家税务总局规定。

　　增值税法中的有些规定和征求意见稿的有些条文仍然有待明确。例如，增值税法第八条第三款规定：“中外合作开采海洋石油、天然气增值税的计税方法等，按照国务院的有关规定执行。”其中，“国务院的有关规定”可能需要进一步明确（如现行的有关规定是否继续执行）。

　　又如，增值税法第二十一条规定：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还。”这是中国近期增值税制度改革和立法中取得的一项重大突破性进展，其中的“国务院的规定”可能需要明确。

　　征求意见稿中的有些用语或可商榷。例如，第四条第一款第一项中首次出现的“境外”的概念，似乎应当表述为“中华人民共和国境外”，以下简称“境外”。增值税法第十五条等条款中关于“境外”的表述与此类似。

　　再如，征求意见稿第三十五条对纳税人“违法违规享受增值税优惠”等情形作出规定很有必要，但是其中使用的“逃税”一词与增值税法、税收征管法和刑法等法规的相关规定都不吻合，可能需要修改。对于纳税人的上述违法违规行为，除了由税务机关追回相应的税款以外，不构成“逃税”的，似乎也应当予以相应的处罚（如罚款和加收滞纳金）。

　　一些问题值得继续深入研究

　　在值得继续深入研究的问题中，最突出的问题可能是贷款利息是否应当继续征收增值税？如果继续征税，此类进项税额能否抵扣销项税额，以保证增值税“链条”的完整及其功能的发挥？如果不继续征税，或者征税以后允许抵扣销项税额，因此减少的大量税收应当如何处理？这个问题不仅涉及经济、税收理论，而且涉及财务、会计、税收和财政等制度设计及其操作，也需要借鉴外国的经验。

　　又如，征求意见稿第三十八条第三款规定：“纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”此项规定严于现行规定，可能是为了防止纳税人在增值税纳税人类型选择时的某些不适当的操作，但是似乎也应当考虑纳税人在经营中可能遇到的某些特殊情况。