土地因政府原因闲置被有偿收回可以免征土地增值税

编者按：2018年12月自然资源部《关于政府原因闲置土地协议有偿收回相关政策的函》（自然资办函[2018]1903号）明确了基层政府依照《闲置土地处置办法》调查认定土地因政府原因闲置并决定有偿收回的，应当遵循协商一致和合理补偿的原则，要求补偿金额要参照市场价格由双方共同协商确定。此后，全国范围内的政府原因闲置土地收回补偿标准不再局限于土地竞价成本，而是普遍遵循市场溢价补偿。这延伸出了一个税收征管问题，即土地因政府原因闲置并由土储中心以市场价收回的土地补偿款能否免征土地增值税。本文就这一问题进行分析。

01 政府原因闲置土地免税争议的由来

根据土地增值税暂行条例及其实施细则的规定，因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准收回的土地使用权可以免征土地增值税。但是，我国税法并没有对“城市实施规划、国家建设需要”的具体情形作出明确规定。由于规则留白，纳税人的免税权益难以有效地得到保护，税务机关也同样面临一定的执法风险，尤其在土地因政府原因闲置而被收回的这类交易中，土地闲置的政府原因是否可以理解为“城市实施规划、国家建设需要”，征纳双方容易反向而行，争议多发。

处置闲置土地的规定最早出现在1998年修订的《土地管理法》中，1999年原国土资源部也出台了配套的《闲置土地处置办法》。当时的规定仅仅聚焦在用地人原因导致闲置的范畴，还没有关涉到政府原因闲置的情形。直到2012年，《闲置土地处置办法》才完成了较大幅度的修订，增加了政府原因闲置的情形和具体处置规则。这些政府原因包括政府违约交地、规划修改、政策变化、群众利益、军事管制和文物保护、政府其他行为等，处置方式包括延长动工开发期限、调整土地用途、置换土地、协议有偿收回土地等。可以看到，由于《土地增值税暂行条例》的制定时间是1993年，《土地增值税暂行条例实施细则》的制定时间是1995年，而《闲置土地处置办法》增加政府原因闲置有关规则的时间是2012年，这意味着国家在制定土地增值税免税规则时还无法考虑到免税情形与政府原因闲置土地收回情形的衔接问题。可以说，部门法之间的规则衔接不畅是引发此类争议的根本原因。

02 税收征管实践中常见的两类错误观点

实践中，对于土地因政府原因闲置后被政府批准有偿收回的情形，征纳双方的主要争议焦点是土地收回的“闲置”原因能否属于“因城市实施规划、国家建设的需要”的免税事由。根据我们的实务经验，一些税务机关持不应免税的理由和观点主要有两类。

错误观点一：用“闲置”作为案涉土地被收回的唯一性原因

有的税务机关认为，土地被收回的原因是闲置，至于闲置的原因是政府原因还是用地人原因，以及如果是政府原因，那么政府原因的具体内容与“城市实施规划、国家建设需要”有什么联系均在所不问。但是，根据《闲置土地处置办法》的有关规定，土地因政府原因闲置被收回的一些具体情形是可以满足土地增值税中的“城市实施规划、国家建设需要”的免税情形的，二者并不根本对立和矛盾。

按照《闲置土地处置办法》的规定，土地闲置的原因分为两种，一种为用地人原因，一种为政府原因。《办法》第八条规定了六种政府原因，分别是政府违约交地、规划修改、政策变化、群众利益、军事管制和文物保护、政府其他行为。可以看到，《办法》第八条所列举的“规划修改”这项原因就可以与《土增税暂行条例实施细则》第十一条第三款规定的“城市实施规划”相关联，二者具有同一性。这意味着土地管理法视域下的闲置原因和土增税征管视域下的城市实施规划原因可以共存共融，并非矛盾对立。

笔者认为，面对土地因政府原因闲置而被收回的情形，税务机关不能仅仅以闲置为由就“一刀切”地否定免税的可能性，而应当进一步考察具体的政府原因是否符合城市实施规划、国家建设需要的情形。否则，任何因城市实施规划导致房地产项目长期难以动工开发的，政府都可以通过先认定土地闲置、后收回土地的方式，堵塞纳税人享受免税待遇的路径，不当减损了纳税人的合法权益。

错误观点二：用财税[2006]21号第四条规定判定不免税

《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款规定，“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。”第十一条第四款规定，“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。”前已述及，我国税法并没有对“城市实施规划、国家建设需要”的具体情形作出明确规定。但严格意义上来说，我国税法没有对实施细则第十一条第三款中的“城市实施规划、国家建设需要”的具体情形作出规定，只是对实施细则第十一条第四款中的“城市实施规划、国家建设需要”的具体情形作出了列举式的规定。

2006年3月的《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第四条规定，“关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因城市实施规划而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因国家建设的需要而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。”

实践中，有的税务机关会套用财税[2006]21号文第四条规定列举的情形作为判断政府收回土地是否可予免税的依据。如果土地因政府原因闲置而被收回的政府原因具体内容不属于财税[2006]21号文第四条规定列举的情形，就判定不免税。笔者认为，这显然犯了张冠李戴的错误。财税[2006]21号第四条规定的“城市实施规划”和“国家建设的需要”的具体情形只适用于实施细则第十一条第四款，并不能直接适用于第十一条第三款。那么，两款规定中都使用了“城市实施规划、国家建设需要”的相同表述，背后是否存在差异呢？笔者认为，这两款中的“城市实施规划、国家建设需要”还是有本质区别的，不可同日而语，应当区别对待，理由主要有两点：

第一，实施细则第十一条第三款和第四款是两种不同类型的免税情形，法律渊源和创设主体不一致。实施细则第十一条第三款的法律渊源是暂行条例第八条第（二）项，创设机关是国务院。实施细则第十一条第四款的法律渊源是实施细则本身，创设机关是财政部和税务总局。

第二，实施细则第十一条第三款和第四款所描述的土地流转情形存在本质差异。第十一条第三款的表述是政府收回土地情形。土地收回在性质上有别于转让，是不对等的权利让渡行为，带有明显的强制性、行政主导性和权利褫夺特征，被收回人几乎没有意思自治空间，无法决定是否交易、交易对象和交易金额。而第十一条第四款的表述是企业搬迁自行转让房地产情形，是一种转让行为，平等的权利让渡行为，转让人有相对充足的意思自治空间，可以自主决定卖给谁、卖多少，而转让本身就属于土增税的征税范围。

由于第十一条第三款和第四款存在以上两个本质区别，在理解和适用“城市实施规划、国家建设需要”时也应当赋予其不同的内涵和外延。针对第十一条第三款，此处“城市实施规划、国家建设需要”的实施主体主要是地方基层政府，它们为了实现当地的社会公共利益有着充分而自主的行政管理权能，因此对于地方基层政府所主导的任何一个城市规划调整和对应的土地收回事项，被收回人都是被动的，那么就应当赋予被收回人免税权益。这既能实现相对弱势的纳税人权益充分保障，又能契合相对强势的地方政府行政管理职能，是国务院在地方政府和纳税人之间权衡权力与权益的举措。与之不同的是，由于第十一条第四款所规定的情形是纳税人搬迁自行转让房地产，而并非政府收回土地，那么在实践中就可能会出现地方政府和纳税人相互勾结将一些常规的房地产转让交易恶意操纵为“搬迁”的免税情形，因此就有必要对该条中的“城市实施规划、国家建设需要”的适用情形加以限定，即对于纳税人搬迁自行转让房地产的，如果是基于地方上的、社会公共利益价值不大的城市规划原因所导致，则不给予免税待遇，如果是基于地方上的、社会公共利益价值较大的城市规划原因所导致，例如旧城改造、污水、扰民治理等，或是国务院、省政府主导的建设项目，才给予免税待遇。

因此，笔者推测，财政部和税务总局在创设实施细则第十一条第四款的免税类型之后，恰恰是基于上述考量而再度出台了财税[2006]21号文，规定了搬迁自行转让中“城市实施规划、国家建设需要”的限定情形。这在一定程度上限制地方政府的影响和作用，有利于保障税款不因地方因素的舞弊和操纵而流失。

03 最高法观点：引入社会公共利益作为免税与否的判断标准

2025年1月24日，最高人民法院举办了第十一期“行政审判讲堂”。在答疑环节，最高人民法院行政审判庭委派一级高级法官对政府收回土地免征土地增值税的事由判断问题进行了专门的答疑。

在这一期讲堂中，最高法的答疑意见是，“根据《土地增值税暂行条例》第八条第（二）项、《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第三款的规定，因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房地产或者收回的土地使用权，免征土地增值税。该规定中“因城市实施规划、国家建设的需要”可以理解为“基于国家建设等公共利益需要”。

按照最高法的这一意见，判断“城市实施规划、国家建设需要”的关键要素落脚到了公共利益之上，进而就能够把土地因政府原因闲置收回的情形也纳入社会公共利益考量的范围之内。税务机关在面对这种情形时，就必须要考察土地闲置的政府原因是否与社会公共利益需要有关，进而再判断是否符合免税条件，不能再一刀切地以闲置为由否定免税资格。最高法引入“社会公共利益需要”作为土地增值税免税与否的判断标准，彻底解决了“城市实施规划、国家建设需要”与政府原因闲置两者是矛盾还是共融的争论，为此类争议的法律适用提供了一个清晰明确的解方，能够有效地保障纳税人合法权益，规范税务机关征税行为，降低税务机关的执法风险。最高法的这一意见应当成为各地基层税务机关在土地增值税征管中遵循的税法依据。

04 结语

今年上半年，由华税律师参与代理的一起土地因政府原因闲置被收回后土地补偿款征免土增税争议案件获省高院再审胜诉判决。在企业和三家律所共同组成的律师团队长达三年多法律救济的共同努力后，企业的免税权益终于获得了难能可贵的司法保障。这起胜诉案件是主审法院践行最高法上述意见的生动体现，具有极高的典型性和代表性，对类似争议的解决具有重要的借鉴和指导意义。华税律师将坚守专业致胜的理念，愿与存有此类争议的税企双方一道，为化解税务争议、构建良性税收征纳关系贡献专业力量。