新《增值税法》难点、重点问题解析（上）

第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过了《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》），自2026年1月1日起施行，这是我国第一大税种落实税收法定原则的重要里程碑；《增值税法》是国家重要的经贸规则，直接牵涉供应链、营商环境以及企业经营模式。我国的《增值税法》属于原则性立法、虽然仅有38条，但引入了“应税交易”、“非货币形式的经济利益”和“境内消费”等开放性概念，为应对数字经济等新业态新模式的迅猛发展打下良好税收基础。

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一、《增值税法》首次明文规定增值税的价外税性质

《增值税法》第七条规定，“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明”，这在我国增值税立法上首次明文规定增值税的价外税性质。

对于增值税的价外税性质，过去在理论上都普遍承认，但在我国实际工作中却大量存在价内税情形，时不时引发争议乃至混乱——如果合同中的价款没有约定是含税还是不含税，那究竟如何处理呢？这在实务中一直是个争议点所在，有的省税务机关认为如果没有约定就不含税，因为增值税是价外税；相反很多省税务机关却认为没有约定的则视为含税。现在《增值税法》已经明确增值税的价外税性质，合同、发票等都应该做出价税分离，即合同对于价款是否含税没有明确约定时，则应理解为不含增值税。

增值税为价外税是原则性规定，2026年《增值税法》实施以后会存在大量难点问题需要解决：

（1）消费者的接受度，企业在交易凭证上列明税额将改变消费者的消费习惯，可能增加消费者困惑和咨询量；

（2）企业系统升级压力大，现有POS系统难以支持实时价税分离计算，企业须承受额外的系统改造成本；

（3）销售额确定难度，如电商平台和支付系统的多重优惠叠加，实际销售额需在消费者最终付款后才能确定，交易环节列明增值税税额可能面临实际困难；

（4）多档税率以及混合销售带来的挑战，如果纳税人适用多档税率及存在混合销售，在交易前端进行价税分离，可能导致无法准确判定适用的税率；

（5）税收征管挑战，税务机关征管系统面临调整，与企业交互频次与数据量上升，可能导致征管工作量、难度与风险剧增。

二、在法律层面明确“有偿交易缴税、无偿交易不缴税”的原则性规定。

实务中，很多财务人员经常咨询收取或支付款项是否应该开具或取得增值税发票？上述问题的实质是增值税征收范围问题，即在境内收取或支付款项属于增值税应税项目的，原则上应该开具或取得增值税发票。《增值税法》第三、四、五和六条对增值税征收范围做出了原则性规定。

《增值税法》第三条规定，“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”。上述规定，明确了《增值税法》下增值税征收范围分为应税交易和进口货物两类，其中应税交易包括货物、服务、无形资产、不动产四类客体，由于“加工、修理修配劳务”同样属于服务性质，故将其并入“服务”进行统一表述。

增值税是对交易征税，《增值税法》新增了“销售”这一概念的界定，“销售”强调“有偿”，应税交易以“有偿”为核心，判断“有偿”的关键点需要从转让方角度出发，看其是否取得经济利益（包括货币形式也涵盖非货币形式），并且经济利益必须与应税交易相关，这与《增值税法》第十七条销售额的概念保持一致；也就是说构成应税交易必须包括交易主体、交易客体和交易对价三个基本要素，因此，《增值税法》首次在法律层面明确界定了交易行为的实质，即“有偿交易缴税，无偿交易则不缴税”。

增值税是国内税，“在境内”是界定应税交易或纳入增值税征收范围的一个基本条件，如果不是“在境内”的销售行为就不属于增值税征收范围；如何判断“在境内”，《增值税法》第四条进行了规定和解释，并引入国际上通用跨境交易的消费地原则（目的地），对比“在境内”的定义变化可见，《增值税法》删掉“购买方在境内”的表述、被“在境内消费”替代，例如，境外企业向境内企业销售咨询服务，咨询服务完全通过线上方式提供，境外企业不入境，也不在中国设立常设机构；但因该咨询服务在境内消费，故属于在境内销售服务，境外企业构成增值税的纳税人，境内企业负有代扣代缴增值税的义务。

三、《增值税法》缩减了视同应税交易的范围（视同销售）

《增值税法》第三条对增值税征收范围做出了原则性规定，即“有偿交易缴税，无偿交易则不缴税”；而《增值税法》第五条针对原本不属于应税交易的若干情形拟制为应税交易，实质是将原本不属于增值税征收范围的事项，即不同时满足包括交易主体、交易客体和交易对价三个基本要素的事项，从实质课税的目的出发，作为视同应税交易纳入增值税的增值税范围，属于“无偿交易则不缴税”的例外事项，实际上属于变相扩大了增值税的征收范围。

《增值税法》中视同应税交易仅列举三种情形，且没有兜底条款，视同应税交易的范围被限定在《增值税法》规定的范围内，在不修改法律的情况下，后续将不会再增加视同应税交易的内容。需要特别强调的是，除了“无偿转让金融商品（金融服务）”视同应税交易外，不再将“无偿提供服务”列入“视同应税交易”的范畴，对企业与关联方之间无偿资金拆借、无偿租赁等服务属于明显利好，该变化可能导致对企业促销手段调整、调整为采用赠送服务方式进行促销。

四、《增值税法》调整了增值税“不征税项目”的范围

根据《增值税法》第三条，“有偿交易缴税、无偿交易则不缴税”，《增值税法》第六条对部分应税交易进行了排除，即“有偿交易缴税”也有例外事项，这是因为部分行为在形式上与一般销售行为很相似，但不适合纳入应税交易范畴征收增值税，也不宜作为免征增值税项目对待，硬性将其规定为“不属于应税交易”。

《增值税法》第六条正列举了四项“不属于应税交易”，且没有兜底条款；新增了“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”不属于应税交易，原36号文规定“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”免征增值税；之所以出现上述调整，这是因为被征收补偿实际上属于强制行为，与自愿平等、等价有偿的市场交易特征相差较大，不宜对其征收增值税。

需要特别说明的是，《增值税法》没有将原36号文中的“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”；“根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务”；；“被保险人获得的保险赔付”；“房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金”和“资产重组中的特定转让行为”等五个事项作为不属于应税交易正列举，是因为上述行为原本不满足《增值税法》第三条规定、不同时具备构成应税交易三个基本要素（交易主体、交易客体和交易对价），天然不是应税交易、无需重复在法律条文中明确不属于应税交易。

最后，《增值税法》颁布以后，财税实务界有一个疑问：不属于《增值税法》列举的“不属于应税交易”四种情形，那就属于增值税应税交易吗？上述疑问的症结是对《增值税法》第三条和第六条之间关系没有理清的缘由，《增值税法》第六条对符合第三条的原则性规定的部分应税交易进行了排除；如果原本不满足《增值税法》第三条规定、不同时具备构成应税交易三个基本要素（交易主体、交易客体和交易对价），比如企业一般的股权和债权转让，交易客体不是货物、服务、无形资产和不动产，也没有视同应税交易的规定，那就不属于增值税征收范围。因此，判断是否属于增值税征收范围，应该把《增值税法》第三条、第五条和第六条作为一个整体看待，即“有偿交易缴税、无偿交易不缴税、特殊情形除外”。

来源：祥顺企服特聘专家原创内容。