无票入账的所得税调整应考虑行业、企业实际情况

编者按：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）明确了以发票作为企业所得税税前扣除凭证的要求。而实践中，在有真实成本支出的情况下，因行业特殊性导致的自制凭证入账或因上游虚开导致的下游取得的发票被认定不合规等问题层出不穷，企业据以税前列支的凭证通常因不符合28号公告的要求面临调整补税的风险。对涉案企业而言，在前述情形下，除按照《企业所得税法》第八条关于税前扣除的实质性要求争取全额扣除外，适用核定征收并妥善选择核定方法也是平衡税款追缴与维护纳税人合法权益的调整方式。本文基于政策规定，解析核定征收的适用条件及法定的调整方法，分析企业所得税税前扣除凭证问题的解决出路，供读者参考。

一、案例：有真实成本支出但取得的发票被认定虚开，以该企业近三年平均税负率核定调整企业所得税

甲公司系一家煤炭经销企业，自煤场采购煤炭后销售给热电厂，同时需要负责煤炭的运输。甲公司负责人经他人介绍，在2019年至2020年期间与乙货运公司订立运输合同，由乙公司承接运输服务，并取得乙公司开具的运输发票，个体司机则作为实际承运人在乙公司平台注册、接单。2024年3月，因乙公司涉嫌虚开，且甲公司与乙公司的交易中存在资金回流，甲公司所在地稽查局接收协查线索后经检查认定，甲公司有真实的煤炭运输需求，但实际承运人为个体司机，司机与乙公司之间没有挂靠关系，甲公司与乙公司之间不存在真实的运输服务关系，故在增值税上，要求甲公司按照《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定作增值税进项转出并加收滞纳金；在所得税上，经通知甲公司补开、换开发票，甲公司未在规定期限内补开、换开，稽查局遂根据《税收征收管理法》第三十五条及《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第（四）项“按照其他合理方法核定”的规定，按甲公司2021年至2023年的所得税平均税负率1.6%核定调整其2019年至2020年的企业所得税。

《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即明确了成本税前扣除的“真实性”“关联性”及“合理性”要求。为提高所得税征管效率，国家税务总局于2018年出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），明确了企业所得税税前扣除凭证的要求，例如，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。若企业未取得28号公告所要求的凭证或取得的凭证被认定为“不合规发票”“不合规其他外部凭证”，则按照28号公告的规定，可能无法在企业所得税税前列支相应的成本。如上文案例中，甲公司有真实的运输成本发生，但因取得的发票被认定为虚开，不符合28号公告对税前扣除的凭证要求，故无法在企业所得税税前据实扣除。

在企业自查、税务稽查等程序中，对于已经发生了真实的成本支出但据以入账的凭证不符合28号公告规定的，企业往往面临调整补税的问题，所调整补缴的所得税通常远远超过企业的实际税负，造成极大的经济负担。对于此种“事后”的所得税调整，如前文案例，若企业符合《税收征收管理法》第三十五条核定征收情形的，可以争取适用核定征收，通过计税方式的调整降低需补缴的税款。以核定征收方式调整有真实成本支出但税前扣除凭证不合规的业务，既合乎税法的规定，也兼顾了税款征缴的客观要求与企业的合法权益。在适用核定征收的基础上，企业还可以根据实际情况争取以合理的核定方法进行核定、从低调整企业所得税。

二、税负率、成本利润率等均是核定征收的法定方法，在个案中可以积极争取适用

根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条的规定，核定应纳税额的方法有以下几种：一是参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定，二是按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定，三是按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定，该条还同时规定了可以按照其他合理方法核定。实践中，还有部分地方税务机关按照《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）中以应税所得率进行核定征收的规定，参照地方的应税所得率范围确定应税所得率对企业进行核定调整。

也即是说，在核定征收的程序中，行业税负率、成本利润率、应税所得率等均是可以适用的方法。而在具体方法的适用中，又存在处理上的差异，如以税负率进行核定时，是参照同行业企业哪几个年度的税负率、是按照平均还是对应年度的税负率进行核定等，都存在争取的空间。如上文的案例系按照该涉案企业近几年的平均税负率调整涉案期间的所得税，实践中也有按照对应年度的行业税负率调整企业对应涉案期间所得税的案例，如某物资公司在2020年至2022年间均以自制凭证进行成本扣除，稽查局认定该企业“虽设置帐簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账”，符合核定征收的规定，遂参照该企业同地区同行业经营规模和收入水平相近的纳税人对应年度的税负水平进行核定。因此，在个案中，企业可以与税务机关积极沟通，争取从低适用、调整企业所得税。

三、对核定方法的选择应当考虑企业实际情况，避免一刀切适用

在部分税务案件中，税务机关参照《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号）中关于应税所得率的幅度范围并按照当地的执行口径机械地以某一应税所得率标准对企业进行核定征收。例如，再生资源行业因源头发票问题，对接前端个人散户的资源回收企业普遍以银行回单等自制凭证入账进行企业所得税的税前扣除。近来，一些地方税务机关以自制凭证入账不符合28号公告规定为由，要求资源回收企业补开、换开发票，期限届满后因企业仍无法取得发票，故以《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号）中关于“批发和零售贸易业”4%-15%的应税所得率范围，按照8%的应税所得率对资源回收企业的所得税进行核定。

我们认为，核定征收方法的选择应当根据企业的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，一刀切地适用某一种核定方法既忽视了行业、企业的实际情况，也有违税收公平原则。

以上述资源回收企业自制凭证核定征收案为例，在“反向开票”政策施行之前，源头发票缺失的问题是再生资源行业长期性、根本性的税收困境，无论是生活产废还是生产产废，再生资源行业的发票链条在供废源头即已断裂，废旧物资以不带票的形式归集至众多个人散户，而散户囿于税负重、纳税意识淡薄等原因，在销售其收购的废旧物资时也通常怠于向资源回收企业代开发票。前述原因导致资源回收企业在发生废旧物资收购业务时想取得发票也无法取得，面临无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的困境。因此，在“反向开票”出台前的政策空白期，对资源回收企业自制凭证事项进行所得税调整时应当充分考虑行业的实际情况。此外，因自制凭证事项调整所得税、适用核定征收系一种事后的调整，此时所涉购销业务均已发生，相应的成本、收入等客观存在，通过核定征收，可能会使得企业原本无所得或者没有那么多所得，但也要按照新的计税方式补缴税款。则在选择具体的核定办法时，应当基于实质课税与量能课税原则，结合业务发生实际情况、企业及行业利润情况等综合考虑，而不能片面地适用某一种的核定方法。

四、小结

因再生资源、货运等行业源头多为零散个体的特点，企业在发生真实成本支出后往往无法取得发票作为成本入账的凭证，或以银行回单等自制凭证入账，或在贸易链条中增设新的主体并自其处取得发票，以自制凭证入账可能面临未取得合法有效凭证入账进而被调整补税的风险，而自第三方公司处取得发票则面临取得虚开发票的问题，相关发票也极有可能被认定为“不合规发票”进而无法进行税前扣除。对于此类有真实成本支出但未取得合规凭证进行税前扣除的所得税调整问题，考虑到28号公告对税前扣除凭证的形式要求，企业可以从行业企业的实际情况、税负水平等方面争取适用适当的核定方法，合理调整所得税。