司法拍卖公告设定了包税条款，如何界定“包括但不限于”表述的边界？

应在合同整体、合同目的范导下确定合同词句的真实含义，并且将公平原则作为文义解释、体系解释、目的解释等这些解释方法的根本指导原则。

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案件基本信息

1.裁判文书字号

最高人民法院（2022）最高法民再59号民事判决书

2.案由：拍卖合同纠纷

3.当事人

再审申请人（一审被告、二审上诉人）：成都J科技有限公司

被申请人（一审原告、二审被上诉人）：成都A康复医院有限公司

4.案例来源：裁判文书网

基本案情

成都A康复医院有限公司（以下简称“A医院”）因未履行生效判决确定的义务，其名下土地及设备被成都市郫都区法院查封并拍卖。郫都区法院发布的《拍卖公告》第五条载明：“标的物以实物现状为准，本院不承担本标的物瑕疵担保责任。特别提醒，有意者可以亲自实地看样；未看样的竞买人视为对本标的物完全了解，并接受标的物一切已知和未知瑕疵。”第六条载明：“标的物过户登记手续由买受人自行办理。......办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询。”

成都J科技有限公司（以下简称“J公司”）以2933万余元竞得标的物，在缴纳了土地使用权转让的契税、经济合同印花税、产权转移书据印花税后，取得土地使用权。因税务机关要求A医院补缴其2009年至2018年欠缴的城镇土地使用税157.9万元及滞纳金，双方就该税费承担产生争议。A医院起诉要求J公司支付欠缴税款及滞纳金，案件经一审、二审后，再审申请人J公司向最高人民法院申请再审。

诉辩双方主张

再审申请人J公司主张：

1. 城镇土地使用税系A医院经营期间使用土地产生的行为税，与权属变更无关；

2. 《拍卖公告》未明确列明该税种，且税务机关未公示欠税信息，买受人无法预见；

3. 郫都区法院未履行充分告知义务，违反《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》。

被申请人A医院抗辩：

1. 《拍卖公告》第六条采用“包括但不限于”的表述，涵盖了所有需补交的税费，不仅限于权属变更环节；

2. 净值拍卖模式已提示税费由买受人承担，J公司有自行核实欠税信息的义务，应自行承担交易风险。

案件焦点

城镇土地使用税是否属于《拍卖公告》第六条规定的“需补交的相关税、费”范围？

历审法院裁判要旨

成都市中级人民法院一审判决J公司向A医院支税款532.3万元（包括城镇土地使用税及滞纳金在内）。

一审判决后J公司向四川省高级人民法院提起上诉，请求改判J公司不承担A医院应补缴的城镇土地使用税款157.9万元。

四川省高级人民法院二审认为：根据《拍卖公告》第五条已经提示竞拍人注意一切已知和未知的瑕疵，告知拍卖为净值拍卖模式，法院已尽到合理的注意与风险提示义务。《拍卖公告》虽未列明“城镇土地使用税”，但采用了“包括但不限于”表述，显然涵盖了公告发布之时尚未确定但仍需补交的相关税费。且J公司在《拍卖成交确认书》中明确表示完全知晓并自愿接受关于其承担全部税费的内容。判决驳回上诉维持原判。

二审判决后J公司以“原判决、裁定适用法律确有错误”为由向最高人民法院申请再审，请求撤销二审判决并改判J公司不承担土地使用税157.9万元。

最高人民法院再审认为：根据《合同法》第125条第1款的规定，当事人对于合同的理解存在争议的，应按照文义解释、体系解释、交易规则和习惯、诚实信用等原则进行解释。从文义解释来看，《拍卖公告》第六条第三句话用概括加列举的方式约定了买受人需自行承担的税费。如果某项税费不属于列举项目，再应判断是否属于“概括”的范畴。土地使用税不在列举的项目范围内，该句话“概括”部分将范围限定在了“办理过程中所涉及的”，土地使用税与土地权属变更无关。从体系解释的角度看，《拍卖公告》第六条的前两句话说明税费负担的约定系在权属变更的语境下做出的，并不包括权属变更过程之外的税费。从交易规则和习惯来看，《拍卖公告》应当对拍卖财产的现状和权利负担进行充分的信息披露，因A医院未提供涉案土地相关的土地使用税的欠税情况，该信息未能在《拍卖公告》及《评估报告》中体现，且竞买人无法通过公开渠道查询A医院的欠税信息，J公司对承担城镇土地使用税未有预期应属正常。要求买受人承担无法预见的税费有违公平原则。判决撤销原一审、二审判决，支持J公司的再审请求。

学习与思考

一、本案二审与再审法院裁判思路的简要对比

二审法院对本案的合同解释侧重字面解释，即侧重词句的通常含义，认为“包括但不限于”涵盖所有未列明的税费，包括历史欠税在内，没有深入分析历史欠税转嫁的公平性，简单的引用《网络司法拍卖规定》第14条第1款第5项的规定，默认买受人应自行承担未披露信息的风险，判决土地使用税在“包括但不限于”条款所表述涵盖的范围之内。再审法院综合采用“文义+体系+目的”解释方法，认为“包括但不限于”条款所涉及的税费应当限定在“与权属变更相关”的射程之内。同时强调被执行人与执行法院在拍卖信息披露上存在程序瑕疵，竞买人对于被执行人的历史欠税无法预见，二审法院判决竞买人承担157万元的不可预见税费也显失公平。判决将土地使用税作为无关税种排除在外。

二、合同解释方法在本案中的适用

本案发生在《民法典》颁布施行之前，因此历审法院均将我国《合同法》（已失效）第125条作为合同解释的法律依据。通说认为，根据该法条的规定，合同解释主要有文义解释、体系解释、目的解释、交易习惯解释以及诚信原则解释这五种解释方法。在这五种解释方法中，优先适用文义解释。

在《民法典》颁布施行之后，合同解释的原则体现在了《民法典》142条、466条之中。2023年最高法院出台了《合同编通则解释》，该司法解释的第1条又将缔约背景、磋商过程、履行行为等因素加入了合同解释的考虑范围，对文义解释方法引入了“其他共同理解”的概念，总之对合同解释的原则作了补充细化规定。

本案争议焦点问题解决的关键是对“包括但不限于”条款含义的解释，对词句含义的解释本属于文义解释的范围，但对词句解释的方法不限于文义解释这一种方法，应在合同整体、合同目的范导下确定词句的真实含义，并且将公平原则作为文义解释、体系解释、目的解释等这些解释方法的根本指导原则，在通过其他各种方法得出的结论仍显失公平时，运用公平原则对结论进行调整矫正，“以达到合同目的，实现公平正义”。[1]最高法院在本案再审中对合同解释方法的运用体现出了很强的指导性。

注释：

[1] 参见崔建远：《 <合同法》，法律出版社2016年2月第6版第284页。< pan>

来源：祥顺企服特聘专家原创内容。