取得虚开发票超过五年的不予追缴、处罚

编者按：根据法律规定，一般而言，税务机关对于税务违法行为的处罚追溯期不超过五年；对于税款、滞纳金的追征期不超过五年，而对于存在偷税、骗税、抗税及欠税情形的，则可以无限期追征。对于取得虚开发票的企业而言，不同的行政定性所对应的追征期与追罚期有所不同。实践中，由于如何界定追征期、追罚期的起点与终点、如何判定违法行为的连续或继续状态等问题仍然存在争议，取得虚开发票的企业能否围绕追征期与追罚期进行申辩、如何申辩，本文将作简要分析。

01 案例引入：实践中对取得虚开发票超过五年的如何追征与处罚

（一）案情简介

案例一：无法证明受票企业具有偷税及接受虚开发票的故意，不予追征

2023年12月，G市税务机关经查发现，某鞋业公司于2015年5月15日、2015年7月21日、2015年8月20日接受某皮革公司开具的专票共计12份，金额合计970,178.80元，被X市税务机关证实为虚开发票。据此，G市税务机关认为，某鞋业公司取得上述12份虚开的发票不予抵扣进项税额，但由于没有证据显示某鞋业公司存在偷税和接受虚开发票的主观故意，因此适用五年追征期且已过追征期，故不再追征税费合计184,722.04元。

案例二：受票企业取得虚开发票构成偷税，超过五年的部分追缴税款但不予处罚

2024年12月，X市税务机关经查发现，某科技公司于2018年8月至2019年4月取得某化工公司虚开的专票共计214份，构成偷税；于2016年6月至2017年12月通过资金回流的方式取得某进出口公司专票共计272份，构成虚开、偷税。基于此，税务机关决定追缴某科技公司少缴的增值税805,717.78元，城市维护建设税40,285.90元，教育费附加24,171.54元，地方教育附加16,114.37元，企业所得税661,451.06元，个人所得税161,389.19元。对于其取得某化工公司虚开的214份专票的行为，税务机关处以0.5倍的罚款共计186,834.89元；对于其取得某进出口公司272份专票的行为，由于在五年内未被发现，税务机关不再给予行政处罚。

案例三：受票企业构成虚开、偷税，追缴税款但不予处罚，以虚开移送公安

2024年6月，C市税务机关经查发现，某科贸公司于2014年1月1日至2015年12月31日期间取得虚开的专票共计25份，价税合计2,884,000.00元，造成少税款共计1073976.23元，被定性为虚开、偷税，应补缴增值税419042.72元、城市维护建设税29332.98元、教育费附加12571.27元、地方教育附加8380.87元。对该公司的偷税行为，由于超过五年处罚追溯期，税务机关不予处罚，对其虚开行为依法移送公安处理。

（二）案例小结

通过上述案例可见，企业取得虚开发票在税法层面的定性不同，由此产生的税款追征期与行政处罚追溯时效亦有所区别。针对不符合追征或处罚条件的涉税事项，涉案企业在应对程序中有权围绕追征期与处罚追溯期进行申辩。需特别指出的是，在申辩过程中，除需厘清不同定性对应的期限类型外，更应重点把握以下关键要素：其一，追征期与处罚追溯期起算节点与终止时点的法定计算规则；其二，涉案行为是否构成“连续状态”或“继续状态”等特殊情形。

02 取得虚开发票的定性不同，对应的税款追征期与处罚追溯期不同

（一）追征期与处罚追溯期

《税收征管法》将追征期的情形主要分为三类：一是因税务机关的责任，致使企业未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求企业补缴税款，但是不得加收滞纳金；二是因企业计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到五年；三是对具有偷税、抗税、骗税情形的，税务机关可以无限期追征税款、滞纳金。换言之，只有存在偷税、骗税、抗税等情形的可以适用无限期追征，而其他情形的追征期不超过五年。另外，根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号），对于纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关也可以无限期追缴税款，该种情形本文不做探讨。关于处罚追溯期，根据《税收征管法》的规定，税务机关在五年内未发现企业违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为的，不再给予行政处罚。

（二）取得虚开发票的不同定性所对应的追征期与追溯期

对于取得虚开发票的企业，税务机关根据业务是否真实、企业的主观状态、是否造成了税款损失等综合判断企业是否违法及违法的性质，进而确定是否进行税款追缴及处罚。

首先，若企业取得发票所对应的业务真实且发票合法合规，那么根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），其取得的发票可以进行正常抵扣，此种情形不涉及追缴及处罚。

其次，若企业满足善意取得虚开发票的四项要件【开票方与受票方存在真实的交易、销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票、发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的】，那么其需进项转出但不加收滞纳金，此时适用五年的追征期，但不涉及处罚。

再次，若企业不能满足善意取得的四项要件，但同时又不属于故意接受虚开或者存在偷税的主观故意的，那么根据《增值税暂行条例》第九条、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）等规定，企业需做进项转出并加收滞纳金，适用五年的追征期。

最后，若企业确实存在《发票管理办法》第二十一条的虚开行为，则将被定性虚开并处以罚款，构成虚开犯罪的将被移送公安处理，而若企业系以虚开为手段、其目的是不缴、少缴税款，则将被定性为偷税，需补缴税款、滞纳金并被处以不缴、少缴税款0.5-5倍的罚款。偷税的追征期为无限期，但超过五年未被发现的不予处罚。应当注意的是，若企业不存在偷税的主观故意，即使企业被认定虚开，也应当适用五年的追征期而非无限期追征，其处罚追溯期同样为五年。

03 围绕追征期、处罚追溯期进行申辩时应当关注三大要点

（一）追征期的起点：税种的征管方式不同，追征期的起点也存在差异

根据《税收征收管理法实施细则》第八十三条及《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第七条的规定，税款追征期的起算时点以“应缴未缴或者少缴税款之日”为基准。由于不同税种的申报缴纳机制存在差异，该时点的认定需结合具体税种特性予以判定。对于增值税，通常情况下，以1个月或1个季度为1个纳税期的，纳税人应当自期满之日起15日内申报纳税，那么追征期起点即为纳税申报期届满次日。而对于企业所得税，由于实行预缴与汇算清缴相结合的征收方式，所以追征期的起点应当以汇算清缴期截止之日的次日起算（即次年6月1日）。

（二）处罚追溯期的起点：如何判定违法行为的连续或继续状态？

就处罚追溯期的起点，根据《行政处罚法》规定，一般以违法行为发生之日起进行计算，但违法行为存在连续或继续状态的，应当自违法行为终了之日起。对于何为违法连续性，税法并未对这一概念进行明确，导致实践中存在诸多争议。正如近期引发讨论的案例：2024年，某市税务局稽查部门对A公司开展税务检查，发现A公司在2016年—2023年期间连续存在接受虚开普票进行成本列支的违法行为，造成少缴企业所得税，税务机关认定A公司行为构成偷税，拟按偷税对其进行税务处理和处罚。在这起案件中，税务机关对处罚追溯期产生意见分歧，即本案能否视为违法行为的连续状态，对超出五年追溯期的部分同样按照偷税进行处罚。我们认为，本案不宜认定为存在连续性的违法行为，应当对超过5年的部分不予处罚。一方面，从本案的案情来看，企业在2016年-2023年取得虚开发票列支成本进行偷税，每一年都进行了单独的所得税汇算清缴，属于由数个独立的违法行为组成，而非一个连续的违法行为；另一方面，从处罚追溯期设立的目的来看，税务机关应当在适当的时间内发现企业的违法行为，合理行使公权力，避免处罚追溯期过长而导致企业承担较重的经济负担。

（三）追征期与处罚追溯期的终点：如何界定“发现”的时点？

关于追征期终止时点的认定问题，现行《税收征收管理法实施细则》虽明确了起算规则但未规定终止标准，实践中参照处罚追溯期，以税务机关发现的时点作为终点。《税收征收管理法释义》及国税函〔2005〕813号文也采用了这一观点，即税务机关“发现”纳税人存在应缴未缴或少缴税款的，停止计算追征期，并据此时点确定相应税款是否已超出追征期限。然而对于“发现时点”的界定标准，立法层面存在空白，税务机关一般以作出《税务检查通知书》之日或《税务稽查立案审批表》之日作为税款追征期的终止时间。法院对此的判断标准呈现多样化，包括立案调查（或者稽查）时、发出税务检查通知书之时、送达税务检查通知时等。我们建议，企业在涉案时，应当审慎判断相关税务文书所明确的检查或稽查期间是否已经超出了追征期的范围，对于已经超过追征期的，应当及时与税务机关进行沟通，明确“发现”的时点。

04 小结

一般而言，对于税务违法行为，税务机关的处罚追溯期不超过五年；对于税款及滞纳金，税务机关的追征期不超过五年，但若企业存在偷税、骗税、抗税及欠税情形的，税务机关可以进行无限期追征。那么对于取得虚开发票的企业而言，若构成偷税，税务机关可以进行无限期追征，但处罚追溯期不超过五年；而若企业只构成《发票管理法》第二十一条的虚开发票而不构成偷税，那么税务机关对其税款的追缴受到五年追征期的限制，处罚追溯期同样不超过五年。对此，我们提醒，企业在涉案时，除了从业务真实性、行政定性等实体层面进行申辩，也应当关注所涉案件中追征期与处罚追溯期的适用问题，对于超出追征期及处罚追溯期的部分，应当及时与税务机关进行沟通，避免承担较重的经济损失，维护自身合法权益。