王如僧律师：深入理解税务总局2014年39号公告

作者：王如僧律师，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件。

1.上游虚开，下游还是可以抵扣。

39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

这说明，受票方与开票方存在真实交易，但是开票方买票去充的，受票方依然可以抵扣。

现实生活中，税务机关查到开票方购买进项的，就会理所当然的认为受票方也是在从受票方那里买票，然后发《以证实虚开通知单》给受票方所在地的税务机关，要求受票方进项转出，甚至按照刑事案件立案侦查，受票方苦不堪言。

2.虚增进项税额未必是虚开增值税专用发票罪，也有可能是逃税。

39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

众所周知，虚开增值税专用发票罪是骗税，这里说的是“偷逃税款”，没有说到“骗税”，这说明虚增进项税额，未必一定就是刑法第205条规定的“让他人为自己虚开”。

另外，2024年4号司法解释第1条第1款第3项说到“虚列支出、虚抵进项税额”是刑法（逃税罪）第201条规定的“欺骗、隐瞒手段”之一。

39号公告与2024年4号司法解释，相呼应，更加说明了虚增进项税额，在2024年4号司法解释里，又叫虚抵进项税额，未必就是虚开增值税专用发票罪。

3.三流一致，不是虚开；三流不一致，未必是虚开。

39号公告说到：“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”

在三流不一致，或者存在资金回流的情况下，如果提供合理解释的，未必一定认为是虚开。

也就是说三流不一致，或者存在资金回流只是虚开的线索，不是虚开的构成要件。

至于为什么三流不一致，或者资金回流了，还是真实交易，就要纳税人发挥自己的聪明才智了，反正39号公告没有一棍子打死，给你预留了空间。

4.挂靠属于真实交易。

39号公告说到：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”

所谓的“以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务”是指以被挂靠方名义与购买方签订购销合同，以被挂靠方名义收取货款，货物是以被挂靠方名义发出。

这里的资金流非常关键，要求购买方的货款必须是打到被挂靠方的公账；如果是打到挂靠方的账户，那么被挂靠方开票时，就要重新与被挂靠方走账，势必形成资金回流，非常危险。

挂靠属于挂羊头卖狗肉，因为挂靠的经济实质就是挂靠方销售或者提供应税劳务，被挂靠方只是出个壳，走一下账，开一下票而已。

这说明在某些特定情况下，法律形式优先于经济实质，实质征税原则不能无限制的扩大，而是受到了一定程度的限制。

5.销售方找人代开，不属于真实交易，但不构成虚开增值税专用发票罪。

39号公告说到：“如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

如果想深入了解这句话，还要结合最高法颁布的【2015】58号《复函》。

《复函》第二条说到：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

这说明销售方找人代开，虽然属于没有真实交易，但依然可能不构成虚开增值税专用发票罪。

结合39号公告、58号复函，我们可以得出没有真实交易≠虚开增值税专用发票罪，即虚开分为行政法意义上的虚开，刑法意义上的虚开：

（1）只要没有真实交易，并且开具了发票，就符合前者的条件；

（2）行政法意义上的虚开+“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”，才是刑法意义上的虚开。

另外，根据2024年4号司法解释第十条第二款的规定，“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”中的“，”表示的是选择关系，不是并列关系，也就是说这个“，”乃是“或者”的意思。

同时，39号公告与58号复函留下了一个遗憾，如果不是销售方找人代开，而是购买方找人代开，那么构成虚开增值税专用发票罪吗？

无论是销售方找人代开，还是购买方找人代开，都是找人代开，实质都是一样的，可是现实生活中，购买方找人代开，被判虚开增值税专用发票罪的案例，非常普遍。

6.先卖后买，属于真实交易。

39号公告说到：“纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。”

承认“先卖后买” ，就为预开发票类案件，做无罪辩护留下了空间。

现实生活中，很多借名交易类的虚开案件的操作模式，都是散户先打钱给中间人，再由中间人打给开票方，发票开给中间人，货由散户拉走。

有的司法机关就会认为货款都不是中间人打的，而是散户打的，票货分离了，构成虚开增值税专用发票罪。

这时候，辩方可以提出这是“先卖后买”，即中间人先把货物卖给散户，再从开票方那里采购，说不定可以说服司法机关。