“假自营真代理”取得出口退税被税务处罚，为什么税务机关却败诉了？

“假自营真代理”不得申请出口退税。这是在出口退税机制不完善的情况下，防止不法分子利用信息不对称实施骗取退税活动而做出的禁止性规定并沿用至今，在数字经济时代该政策是否仍具有现实的合理性是一个值得探讨的问题。

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案件基本信息

1.裁判书字号

浙江省高级人民法院(2020)浙行再6号行政判决书

2.案由：税务行政管理纠纷案

3.当事人：

再审申请人（一审原告、二审被上诉人）：宁波YT控股集团股份有限公司

被申请人（一审被告、二审上诉人）：国家税务总局宁波市税务局第三稽查局

被申请人（一审被告、二审上诉人）：国家税务总局宁波市税务局

4.案例来源：中国2020年度影响力税务司法审判案例

基本案情

宁波YT控股集团股份有限公司（以下简称“YT公司”） 先后于2010年9月23日、2011年12月9日与香港J公司签署2份《售货合约》。 2011年4月5日、2012年1月6日YT公司也先后与香港D公司签署《售货合约》2份。合同内容为向香港J公司和香港D公司出口纯银高保真音响连接线。

YT公司于2010年10月22日、2011年10月22日，又先后与临海市黄鑫电子元件公司（以下简称“黄鑫”公司）签订2份《委托代理出口协议》，协议约定代理黄鑫公司向香港J公司和香港D公司出口纯银高保真音响连接线，代理出口费为1美元收取0.10元人民币作为总的代理费。另又以购销名义与黄鑫公司签订119份《货物购销合同》，合同中规定出口过程中有关涉及的货物质量、价格、数量、交货期及知识产权以及收汇过程中的各环节均由黄鑫公司负责。后YT公司以自营出口的名义收到出口退税款2561539.31元。

2014年2月21日，国家税务总局宁波市税务局第三稽查局

（以下简称“稽查三局”）做出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》，认定YT公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定，对YT公司已获得的出口退税款25615391.31元予以追缴。稽查三局于2015年9月24日从YT银行账户中强制扣缴人民币25615391.31元执行入库。YT公司不服稽查三局的税务处理决定,向宁波国税局申请行政复议。宁波国税局于2017年6月30日做出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》，对原行政行为予以维持。YT公司对原行政为及复议决定均不服，因此成讼。

案件焦点

稽查三局做出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》是否需要进行听证，有无保障YT公司的程序权利。本案适用国税发〔2006〕24号文件中“双合同”不能退税的规则是否正确。

法院裁判要旨

宁波市江北区人民法院一审认为：稽查三局对YT公司做出追缴出口退税款的行政处理决定，对YT公司的权益产生重大影响。在做出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，未充分保障YT公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。宁波国税局所作行政复议决定认定稽查三局做出甬国税稽三处〔2014〕5号《税务处理决定书》程序合法，该事实认定错误，同样应予撤销。判决撤销稽查三局做出的甬国税稽三处〔2014〕5号《行政处理决定书》；判决撤销宁波国税局2017年6月30日做出甬国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》。[1]

一审判决后，稽查三局、宁波国税局均提起上诉，YT公司未上诉。

宁波市中级人民法院二审认为：尽管《重大税务案件审理办法》在2015年2月1日才开始实行，晚于本案诉行政处理决定做出的时间，由于涉案追缴税款数额巨大，仍应保障YT公司在决定做出过程中的程序参与、陈述申辩的权利。YT公司自2014年3月份起多次通过有关部门与宁波国税局和稽查三局协调、沟通，并且是在税务处理决定做出后时隔9个月即于2014年11月28日向YT公司留置送达了税务行政处理决定书，给了YT公司足够表达意见的时间。稽查三局是在认真听取和研究各方意见后才正式发送税务处理决定的。虽未组织正式听证，但YT公司相关实质性陈述、申辩权利应认为已经得到保障。稽查三局做出被诉行政处理，其程序应认定合法，一审判决认定错误。国税发（2006）24号文是有合法法律授权的规范性文件，该文件的第二条明确了“双合同”禁止退税的规则，稽查三局适用该规则对YT公司进行处理并无不当。判决撤销一审判决，驳回YT公司的全部诉讼请求[2]

YT公司不服二审判决，向浙江省高级法院申请再审。

浙江省高级法院再审认为：稽查三局辩称其于2014年1月7日将载明有陈述申辩权内容的税务稽查底稿（二）告知YT公司，YT公司此后也先后分三次向稽查三局出具了本案出口情况的说明、补充情况说明。但稽查三局未能在复议和一审期间提交前述证据，二审法院已经依法认定前述证据不能作为行政行为合法的证据。被诉税务处理决定于2014年2月21日做出，YT公司通过有关政府部门进行沟通的时间发生在被诉税务处理决定做出之后，YT公司客观上已无法进行陈述、申辩，税务机关未能保障YT公司陈述申辩的权利，且税务处理决定在时隔9个月后送达，程序违法。判决撤销二审判决，维持一审判决。

启发与思考

一、税务机关违反正当程序原则是本案再审改判的关键原因

用程序制约权力，保障人权是正当程序原则的核心理念，是现代法治国家的重要标志。通说认为正当程序原则起源于英国的《大宪章》，并经历了漫长的历史发展过程，从普通法系的英国向全球衍变，在不同的国家形成了各具特色的发展路径。在我国行政诉讼司法实践中，正当程序原则是通过“田永案”、“刘燕文案”到“张成银案”等一系列公报案例逐步确立起来的，是一项成熟司法审查原则，尽管目前在法律上没有羁束性的规定。

在行政法中，正当程序原则的基本含义是：“行政机关实施行政行为，可能影响公民、法人或其他组织合法权益的，应当在做出行政行为之前向当事人和利害关系人告知事实并说明理由，听取公民、法人或其他组织的意见。行政机关应当告知公民、法人和其他组织享有陈述意见的权利，并为公民、法人和其他组织提供陈述事实、表达意见的机会。”[3]因此正当程序原则的正当性，具体体现在三个方面，即通知、听证和陈述理由。这三个方面保障了行政相对人的行政程序参与权。结合本案，稽查三局在做出税务处理决定之前，没能对YT公司所享有的程序性权利进行告知，没有保障行政相对人YT公司陈述申辩的权利，即没有达到行政行为正当性的要求，这是再审撤销本案二审判决的根本原因。

二、现有法律规定对于行政争议规定了严格的证据规则

《行政复议法》（2009年）第23条规定，“被申请人应当自收到申请书副本或者申请笔录复印件之日起十日内，提出书面答复，并提交当初做出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。”该法第28条规定，对于不按照第23条规定提交行政行为证据、依据的，视为行政行为没有证据和依据。应当复议决定撤销具体行政行为。

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第1条规定，“被告对做出的具体行政行为负有举证责任，应当在收到起诉状副本之日起十日内，提供据以做出被诉具体行政行为的全部证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。”稽查三局既没有在行政复议规定的期间也没有在行政诉讼规定的期间提交载明保障YT公司陈述申辩权利的证据，不能证明被诉行政行为的合法性。

三、外贸业务中“假自营真代理”出口模式的简要述评

本案中稽查三局对YT公司做出追回退税款处理决定的依据是国税发〔2006〕24号第2条之规定、财税〔2012〕39号第7条第1项第7目之3的规定，即“假自营真代理”不得申请出口退税。这是在出口退税机制不完善的情况下，防止不法分子利用信息不对称实施骗取退税活动而做出的禁止性规定。[4]但是国家税务总局公告2014年第13号的1条却规定了外贸综合服务企业可以办理出口退税业务，且该业务模式系实质上的“假自营真代理”模式。第13号公告后来为国家税务总局公告2017年第35号所取代，对13号公告的内容作了调整和完善。故我国目前存在三种出口模式：自营出口，外综服代办出口，和代理出口。[5]由此看出禁止外综服以外的市场主体从事“假自营真代理”的出口业务是出于出口监管的需要，是特殊历史情境下出台的政策并沿用至今，在数字经济时代该政策是否仍具有现实的合理性是一个值得探讨的问题。

综上，本案无论是从行政行为正当性的角度，还是从行政诉讼合法性证明责任的角度，都足以支持再审法院做出撤销二审的判决，更何况不以骗取出口退税为目的的“双合同”出口模式具有广泛的现实基础。

注释：

[1] 参见浙江省宁波市江北区人民法院（2017）浙0205行初85号行政判决书。

[2] 参见浙江省宁波市中级人民法院（2018）浙02行终135号行政判决书。

[3] 参见章浩：《行政复议的书面审查仍应遵守正当程序原则》，载《人民司法（案例）》2007年第20期第43页。

[4] 参见陈剑峰 杨曦：《“假自营真代理”骗取出口退税的司法认定》，载《中国检察官》2022年第14期第72页。

[5]同[4]

来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。