破产程序中税务机关申报的两项教育附加不属于税收债权

编者按：近年来，企业破产案件中的涉税争议问题频发，税务机关申报的教育费附加、地方教育附加能否被认定为税收债权即为争议问题之一。税务机关主张两项教育附加应认定为税收债权，而破产管理人认为属于普通债权。对此，本文以典型司法案例为切入点，认为两项教育附加的债权认定应遵循税费区分原理，且国家税务总局公告2019年第48号不能作为其债权定性依据，最终得出该两项教育附加不属于税收债权的结论，旨在为该债权性质认定问题的解决提供清晰思路和有益参考。

01朝阳区税务局诉某公司破产债权确认纠纷案

（一）基本案情

2022年1月25日，吉林省长春市中级人民法院裁定受理某公司的破产清算申请，2022年6月7日，朝阳区税务局向管理人申报债权，债权总额为690万元，其中本金353万元（含教育费附加及地方教育附加3万元），滞纳金337万元。管理人于2022年7月12日召开债权人会议，初步确认朝阳区税务局的税收债权为350万元，普通债权为340万元，即将两项教育附加3万元确认为了普通债权。

2022年7月13日，朝阳区税务局向管理人提出书面异议，要求将教育费附加、地方教育附加确认为税收债权，未得到管理人支持。朝阳区税务局不服，向长春市中院提起诉讼，请求确认两项教育附加3万元构成税收债权。2022年9月，法院判决驳回朝阳区税务局诉讼请求，某企业胜诉。

（二）各方观点

本案的争议焦点是破产程序中税务机关申报的教育费附加、地方教育附加能否认定为税收债权。

朝阳区税务局认为：两项教育附加具备税收的强制性、无偿性和固定性的一般特征，属于税收收入，根据《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条规定，应将两项教育附加的债权性质认定为税收债权。

某公司认为：税收法定原则是税收法律制度的一项基本原则，两项教育附加不属于法律规定的税种，其不是税收收入，而是全国政府性基金收入。《企业破产法》第一百一十三条第一款第二项规定有优先性的债权为“破产人所欠的税款”，两项教育附加并非“税款”，而是“费”，其债权性质应为普通债权。

长春市中级人民法院经审理认为：按照《立法法》的规定，我国税种的设立及征收均需经法律法规规定，朝阳区税务局主张两项教育附加构成税收债权的依据是国家税务总局2019年第48号公告，但该公告属于部门规章，且未明确说明两项教育附加属于税收债权。因此，不应将两项教育附加认定为税收债权，遂判决驳回朝阳区税务局的诉讼请求。

02两项教育附加的债权认定应遵循税费区分原理

教育费附加、地方教育附加虽与增值税、消费税同时征收，但其法律性质与税收债权存在本质区别。需要明确的是，两项教育附加在性质上属于非税收入。

根据《立法法》第八条规定，“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；……”《税收征管法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”，由此，税种的设立及征收属于法律保留的事项，只能由全国人大及其常委会制定法律。除非法律明确授权，行政机关不得擅自规定属于法律保留的税收事项。我国现行税种共有18个，教育费附加、地方教育附加并不在此之列。

而根据《政府非税收入管理办法》（财税〔2016〕33号）第三条第一款规定，“非税收入是指除税收以外，由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源（资产）所有者权益等取得的各项收入。具体包括：（二）政府性基金收入；……”，据此可知政府性基金收入属于非税收入。财政部2017年公布的《全国政府性基金目录清单》，明确将教育费附加、地方教育费附加列为政府性基金。因此，两项教育附加在法律性质上属于非税收入，这与税收收入存在本质区别。

教育费附加、地方教育附加的资金用途专项性进一步印证其非税收入属性。非税收入的定位是税收的补充形式，目的是满足政府提供特定公共服务的需要，具有分散性、专款专用的特点。依据《教育法》、《征收教育附加的暂行规定》相关规定，教育费附加的用途主要是实施义务教育，地方教育费附加的用途为支持地方教育事业发展，两项附加是为支持教育事业而设立的专项政府性基金。而税款的用途具有普遍性，不直接对应特定公共服务。

《企业破产法》第一百一十三条规定了破产债权的内部清偿顺序，其中税收债权为第二顺位，优先于普通债权清偿。既然两项教育附加不属于税收收入，在破产程序中自然也不应纳入税收债权范围。规费与税收存在本质上的区别，对此应严格遵循税费区分原理，将两项教育附加认定为普通债权。

03国税总局公告不构成两项教育附加的债权定性依据

本案中，税务机关主张两项教育附加应确认为税收债权的法律依据是《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）。该公告第四条第一款第一项规定，“税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报”，税务机关据此认为企业所欠税款包括两项教育附加。

该公告第四条第三款规定“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”，税务机关认为该款规定列举了申报普通债权的内容，通过反向排除方式再次印证和确认了两项教育附加系作为税收债权申报，理应优先受偿。

笔者认为，这种逻辑推理方式不能成立。首先，该公告仅仅是对税务机关在人民法院公告的债权申报期限内应该申报的债权范围进行了规定，并没有对两项教育附加作出性质判断，也没有明确规定两项教育附加属于企业欠缴的税款，这种列举方式仅为操作层面的规定。其次，该条规定仅指出滞纳金、特调利息应按照普通债权申报，但这并不意味着其他未被列举的债权就自动归入税收债权范畴。因此，对两项教育附加的债权认定，并不能作简单的反向推导，认为其没有在普通债权中被列举出来就属于税收债权。

此外，国家税务总局2019年第48号公告的性质为部门规范性文件，并非法律或行政法规，根据税收法定原则和《立法法》、《税收征管法》相关规定，确认税收债权应当有明确的法律规定，该公告不能突破法律和行政法规对税款的定义，也不能作为认定税收债权的法律依据。因此，在没有法律明确规定的情况下，两项教育附加不能认定为税收债权。

04结语

教育费附加、地方教育费附加在性质上属于非税收入，在破产程序中不应被确认为税收债权，否则有违税收法定原则。此外，企业进入破产程序后，正确认定各类债权的清偿顺位涉及各债权人的切身利益，对实现“公平清理债权债务”的立法目的起着至关重要的作用。对于在先顺位债权内容的任何扩张都应有明确的法律依据，否则会对后顺序债权人的利益造成损害。因此，对《企业破产法》规定的“破产人所欠税款”，因其在债权实现顺位上优先于普通债权，对于此处“税款”的定义应当严格依照法律规定，不能随意对其作扩大解释。

地方司法实践中一般认定破产受理前欠缴的教育费附加、地方教育附加为破产债权中的普通债权。例如，浙江省高级人民法院和浙江省税务局联合印发《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》（浙高法〔2023〕18号）规定，“对于因欠缴税款和社会保险费产生的滞纳金、利息及由税务机关征缴的其他非税收入，按照普通债权清偿”。破产管理人在对税务机关申报的债权进行审核时，应当对不同类型债权的法律性质审慎审查，避免对普通债权人的利益造成不当侵害，减少因债权申报问题引发的争议，推动破产程序的顺利进行，切实维护各方的合法权益。