双项虚开的情况下如何认定增值税专用发票的虚开金额？——楚某某、申某某虚开增值税专用发票案

对于以同一购销业务名义，即进项与销项有关联性的双项虚开，按照从大原则来确定虚开数额。对于不能区分是否基于同一购销业务的双项虚开，最高法院倾向于按照加总原则确定虚开数额。

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案件基本信息

1.裁判书字号

辽宁省葫芦岛市中级人民法院(2021)辽14刑终168号刑事判决书

2.案由：虚开增值税专用发票罪

基本案情

被告人楚某某、申某某计议到葫芦岛市开设公司通过虚开增值税专用发票的方法赚钱。二人于2015年5月19日在葫芦岛市连山区注册成立了以林某某为法定代表人的葫芦岛市L物资销售有限公司，L公司的实际控制人为被告人楚某某、申某某。L公司成立后，没有进行实际经营活动。两被告人在没有真实货物交易的情况下，利用该公司虚开增值税专用发票。

2015年8月份从四川成都两商贸公司虚开购进玉米的增值税专用发票共计31组，金额3009036.86元，税款391175.18元，价税合计3400214.94元。2015年9月，从山东日照某贸易有限公司虚开购进聚乙烯的增值税专用发票16组，金额1538461.53元，税额261538.47元。上述47组发票均作为L公司进项发票用于抵扣税款，进项税额合计652713.65元。

2015年8月，L公司向廊坊市某煤炭销售有限公司虚开煤销项增值税专用发票21组，金额1717094.02元，税额291905.98元，价税合计2009000.00元。2015年9月，L公司向天津锦坤商贸有限公司虚开聚乙烯销项增值税专用发票23组，价税合计共2497000元，税额362812.05元。上述两类共计44组发票已由受票公司作为进项发票用于抵扣税款，销项税额合计654718.03元。二被告人让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票税款数额合计人民币1307431.68元。

案件焦点

双项虚开的情况下如何认定增值税专用发票的虚开金额。

法院裁判要旨

葫芦岛市连山区人民法院一审认为：两被告人以虚开增值税专用发票为目的建立L公司后，在没有真实货物交易的情况下，让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票，数额较大，其行为均构成虚开增值税专用发票罪。对被告人楚某某辩护人认为本案被告人让其他单位开具的55万元进项发票不应计算在犯罪数额中的辩护意见，因无法律依据，辩护意见不予采纳。对被告人楚某某系自首的辩护意见不予采纳。对被告人楚某某是从犯的辩护意见因缺少相应证据没有事实依据不予采纳。被告人申某某在检察机关自愿签署了认罪认罚具结书，庭审过程中表示自愿认罪，可对其从宽处罚。依法可对二人减轻处罚。对于韩某会、杨某的辩护人关于韩某会、杨某系从犯，建议从轻处罚的辩护意见，应予以采纳。连山区人民法院做出如下判决：

一、被告人申某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年三个月，并处罚金人民币200,000.00元。

二、被告人楚某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年十个月，并处罚金人民币200,000.00元。

一审判决后，被告人楚某某以其系从犯，具有自首情节，原判决量刑过重为由提起上诉。被告人申某某未上诉。

二审庭审中葫芦岛市人民检察院的出庭意见是，原判决在计算虚开数额时，采取了进销项相加的计算方式，实践中一般以进销项中最大数额作为认定标准，建议二审法院酌情采纳。

葫芦岛市中级人民法院二审认为：对上诉人楚某某认为系从犯且有自首情节的上诉理由及辩护意见依法不予支持。对原判决认定的犯罪数额，因L公司在不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票行为，此时其不存在向国家交税的义务，虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不应将虚开的销项和进项累计计算。故本案犯罪数额应认定为为他人虚开的数额，即按照销项金额654718.03元认定。对检察机关的出庭意见予以采纳。原判决认定数额不当，予以纠正，对二被告人量刑依法予以调整。并综合其他情节，判决如下：维持原审判决的定罪部分，撤销原判决的量刑部分；裁判结果判处原审被告人申某某有期徒刑四年，并处罚金人民币100,000.00元；判处上诉人楚某某有期徒刑三年，缓期四年，并处罚金人民币100，000.00元。

启发与思考

通常情况下，对于虚开增值税专用发票犯罪案件中虚开金额的认定需要视案情而定。对于单纯的让他人为自己虚开（或自己为自己虚开）即只虚开进项，或单纯的为他人虚开即只虚开销项，这种情况在实践中没有争议，通常按照加总的虚开金额加以认定。

但是，对于既虚开进项又虚开销项的双项虚开，虚开金额的认定在理论界和实务界曾经存在过不小的争议。主要的争议观点概括起来有七种，一是按照虚开的进项税额为标准确定；二是按照虚开的销项税额为标准确定；三是比较虚开的销项、进项税额，按照从小原则确定；四是比较虚开的销项、进项税额，按照从大原则确定；五是将虚开的销项、进项税额加总后确定。六是按照实际抵扣的虚开进项税额为标准确定；七是以虚开时是否具有营利或骗取国家税款的目的为标准来确定虚开数额。[1]后来比较主流的观点集中在从大原则和加总原则这两种确定标准上。

2024年3月15日两高出台了关于涉税刑事案件法律适用的司法解释（法释[2024]4号）。在对该司法解释如何理解与适用的文章中，最高法院的观点是，对于以同一购销业务名义，即进项与销项有关联性的双项虚开，按照从大原则来确定虚开数额。对于不能区分是否基于同一购销业务的双项虚开，如何确定虚开金额目前尚未达成共识，司法解释也未加以规定。最高法院倾向于按照加总原则确定虚开数额。[2]由此看来，本案的原审判决反而更加符合最高法院当前的倾向性观点。

也有从事税收与税法实务的专家提出以“虚开行为导致国家增值税税款处于可能流失的危险状态的最大金额”来认定虚开税额。并提出这个方法既有增值税的税法原理做为理论依据，也能更好的在刑事司法实务中贯彻罪责刑相一致的原则。本文认为这是一个值得进一步深入探讨的研究方向。[3]

注释：

[1]参见武广彪：《从犯罪客体角度认定虚开增值税专用发票罪的虚开数额》，载《江苏警官学院学报》2016年第1期43页。

[2]参见滕伟等：《“两高” <关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释> 的理解与适用》，载《 法律适用》2024年第4期第80页。

[3]参见魏民、赵清海、魏景峰主编：《增值税专用发票虚开的判定与预防》，中国经济出版社2019年版。

来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。