田光成：非营利性民办学校的学费、住宿费要缴纳企业所得税吗？

田光成

中国民办教育法律专家；浙江省发展民办教育研究院院长；浙江省民办教育协会科研和法律事务部部长；中国民办教育西湖论坛发起人和执行主席；时代教育管理智库理事长。具有教育、法律和管理专业教育背景，拥有律师和教师双重从业资格，从事民办教育法律政策研究、咨询、培训等服务近三十年；多次参与过国家民办教育法律法规和地方民办教育政策的调研、评估、研讨交流等活动；为教育行政部门、民办教育协会、教育集团、民办学校等近千家单位提供过专业服务。

【案例回顾】

案例一：2021年5月28日，安徽省马鞍山市税务局对马鞍山中加双语学校做出处罚，对鞍山中加双语学校2014年7月至2019年9月期间少申报缴纳的营业税、增值税、城市维护建设税、企业所得税，总计7055.5万元，给予少缴税款0.1倍的罚款，即705.6万元。以上应缴款项合计：7761.1万元。

案例二：2022年1月13日，长沙市税务局向民办高校长沙医学院下达《税务处理决定书》,要求该校补缴2016年1月1日至2020年9月30日期间包括企业所得税、增值税、房产税、印花税等在内税款3.5亿元及相应滞纳金约1.9亿元。

无论是马鞍山中加双语学校还是长沙医学院都属于非营利性民办学校，税务部门要求补缴的企业所得税的计税收入主体就是在校学生缴纳的学费和住宿费。

近两年，武汉、西安、杭州等地方的一些区县税务部门均存在向非营利性民办学校追缴企业所得税的现象。那么，非营利性民办学校的学费、住宿费等非营利性收入要缴纳企业所得税吗？

笔者从税务部门和民办学校两个不同的角度来谈一谈这个问题。

01

在与部分税务部门的领导以及税务专家交流后，他们的一致观点是：非营利性民办学校的学费、住宿费等非营利性收入应当缴纳企业所得税。原因如下：

第一，非营利性民办学校是企业所得税的纳税主体。

《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。第二条规定：企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

《企业所得税法实施条例》（以下简称《所得税实施条例》）第三条规定：企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

非营利性民办学校作为其他取得收入的组织，依法为企业所得税的纳税人，也应依法缴纳企业所得税。

第二，学费、住宿费属于非营利性民办学校的纳税收入。

《企业所得税法》第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。此条款中的第二项为提供劳务收入。

《所得税实施条例》第十五条规定：企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

非营利性民办学校的学费和住宿费实为非营利性民办学校提供教育服务后的劳务收入，依法归属于应纳税收入范围。

第三，非营利性民办学校的学费、住宿费不属于现行税收政策规定的免税收入。

《企业所得税法》第二十六条规定：企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。

根据财政部、国家税务总局2009年11月11日颁布的《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税【2009】122号）（以下简称财税122号文件）规定，符合条件的非营利组织企业所得税免税收入范围明确如下：（一）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（二）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（三）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（四）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（五）财政部、国家税务总局规定的其他收入。

上述规定并没有将非营利性民办学校的学费、住宿费纳入到免税收入范围内。因此，非营利性民办学校即使办理了免税资格的认定，其学费和住宿费也在不企业所得税减免的范围，仍然应当依法缴纳企业所得税。

02

笔者作为民办教育的法律政策专家，如果从民办学校的角度来看，则认为非营利性民办学校的学费、住宿费等非营利性收入均应属于企业所得税的免税收入，不应该缴纳企业所得税。

第一，非营利性民办学校作为企业所得税的纳税主体，应当缴纳营利性收入的企业所得税。

依据《企业所得税法》第一条、第二条和《企业所得税法实施条例》第三条的规定，非营利性民办学校是企业所得税的纳税主体，这一点毋庸置疑。

根据《所得税实施条例》第八十五条规定：企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这表明非营利性民办学校的营利性收入不在免税收入的范围之内，应当缴纳企业所得税。

现行企业所得税的法律法规均没有明确规定，非营利性民办学校的学费、住宿费等非营利性收入应当缴纳企业所得税。

第二，非营利性民办学校的性质决定了其符合企业所得税法的免税条件。

《企业所得税法》第二十六条（四）规定：符合条件的非营利组织的收入为免税收入。

《所得税实施条例》第八十四条对于享受免税政策的非营利组织的条件进行了详细说明：

(一) 依法履行非营利组织登记手续；

(二)从事公益性或者非营利性活动；

(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；

(四)财产及其孳息不用于分配；

(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；

(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；

(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

非营利性民办学校是根据国务院颁布的《民办非企业单位登记管理暂行条例》到民政部门登记为民办非企业单位，或根据《事业单位管理条例》到地方编办事业单位登记部门登记为事业单位，必须符合上述条件，否则很难进行法人登记。

第三，民办教育新法新政明确了非营利性民办学校的税收政策。

2016年11月7日审议通过，2017年9月1日实施的新修订的《民办教育促进法》第四十七条，2021年5月14日公布，2021年9月1日实施的新修订的《民办教育促进法实施条例》（以下简称《民促法实施条例》第五十四条均规定：民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。

国务院2016年12月29日发布并实施的《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发【2016】 81号）（以下简称国务院81号文件）第十四条规定：落实税费优惠等激励政策。非营利性民办学校与公办学校享有同等待遇，按照税法规定进行免税资格认定后，免征非营利性收入的企业所得税。

在民办教育新法新政中，均提到了非营利性民办学校与公办学校享受同等的税收优惠政策。如何理解“同等”一词？

在税务部门或税务专家那里，有一种理解是，根据《企业所得税法》第七条规定，无论是公办学校还是民办学校，只要是财政拨款和依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费（公办学校的学费、住宿费），都是不征税收入。这才是“同等“的税收待遇。

现行的法律法规以及法理上关于“同等”并没有权威说明或解释，如果参照涉外讼诉中的“同等原则”，可以理解为“相同”或“一样”。

国内最权威的由中国社会科学院语言研究所词典编辑室编写的《现代汉语词典》关于“同等”的解释为“犹同辈”、“相同、一样”。笔者认为此外的“同等“可以理解为”等级和数量上的相同“，也可以理解为“类型和性质上的相同”。在本文的具体语境中，则应理解为“非营利性民办学校的学费和住宿费与公办学校的学费和住宿费是性质和类型相同的收费，其途都是用于学校的办学。”二者的差异只是使用方式的区别，前者直接用于学校的办学，后者先上缴到财政专户，然后再按计划拨给公办学校用于办学，这种差异并能改变二者都是学校因提供教育服务而获取的劳务收入这一性质。

因此，在税收待遇上，如果公办学校的学费和住宿费属于不计税或免税收入，则非营利性民办学校的学费和住宿费也应该享有同等待遇，属于不征税或免税收入。

即使税务部门与民办学校对“同等待遇”的理解有异议，也应参照最高人民法院（2018）最高法行申253号林碧钦莆田市地方税务局稽查局税务行政管理税务再审审查与审判监督行政裁定书的意见“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”对于“同等待遇”做出有利于民办学校的理解，这完全符合我们国家当前在行政许可方面的法律精神。

第四，税务部门所依据的文件存在着重大的法律问题。

为解决非营利组织企业所得税问题，财政部、税务总局2009年11月11日连续颁发了两个文件：财税122号文件和《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2009〕123号）（以下简称财税123号文件）。如果对照现行企业所得税法律法规，这两个文件则存在着重大的法律问题。

首先，这两个文件制定依据是《企业所得税法》第二十六条第四款和《所得税实施条例》第八十四条。但《所得税实施条例》第八十四条第四款要求“非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。”这说明关于非营利组织的认定管理的文件应该由财政部、税务总局会同非营利组织的登记管理部门民政部、中央编办，以及有关审批的部门如教育部、人办资源社会保障部等共同制定，而非仅由与纳税主体存在着利益冲突的财政部和税务总局两家独立完成。否则很难体现行政管理中的公平公正、保障合法利益的原则。

其次，依据《企业所得税法》第二十六条规定和《企业所得税法实施条例》第八十五条的规定，只要是符合条件的非营利组织的非营利性收入均应属于免税收入。而财政部、税务总局在未经法律法规特别授权的情况下，做了限制性规定，将非营利性组织的免税收入仅限于“财税122号文件”规定的五类收入，将非营利组织的其他非营利性收入排除在免税收入范围之外。对于非营利性民办学校而言，即使按照“财税123号”的规定办理了免税资格，其学费、住宿费及其他非营利性收入也不能享受免缴企业所得税的待遇。

《行政许可法》第十六条第四款规定：法规、规章对实施上位法设定的行政许可作出的具体规定，不得增设行政许可；对行政许可条件作出的具体规定，不得增设违反上位法的其他条件。

因此，财税122号文件的内容直接违反了《企业所得税法》、《所得税实施条例》和《行政许可法》的规定，理应废止，不得再作为企业所得税征收的依据。

最后，“财税122号和123号文件”与新修订的《民办教育促进法》和《民促法实施条例》、国务院81号文件中关于非营利性民办学校税收政策存在着严重的冲突。根据《立法法》的相关规定，《民办教育促进法》作为法律，《民促法实施条例》，国务院81号作为国务院的规范性文件，其效力均高于作为财政部和税务总局的部门规范性文件“财税122号和123号文件”，，且民办教育新法新政的时间也晚于这两个文件，因此在适用方面，《民办教育促进法》、《民促法实施条例》、国务院81号文件应优先于“财税122号和123号文件”。在双方内容有冲突的情况下，应以制定的法阶层级高的和实施时间晚的规定为准。

第五，非营利性民办学校无须办理免税资格，其非营利性收入应自动享受免税待遇。

首先，新修订的《民办教育促进法》第四十七条规定直接规定了：“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”没有附加任何限制性条件。国务院81号文件作为规范性文件，不是对《民办教育促进法》进行说明或解释，其同样也应遵守《行政许可法》第十六条第四款的规定，不得在《民办教育促进法》没有作任何限制性规定下，增加限制性规定。

其次，新修订的《民促法实施条例》第五十四条也是直接规定了“非营利性民办学校享有与公办学校同等的税收优惠政策”，作为对《民办教育促进法》进行说明和补充的实施条例同样也没有增加任何限制性条件。这充分体现了法律和法规的一致性。同为国务院颁布的文件，《民促法实施条例》作为行政法规，其法律效力仅次于《民办教育促进法》，但要高于国务院的一般性规范文件，且其实施的时间也晚于国务院81号文件，因此，二者内容存在着冲突时，应当依《民促法实施条例》为准。

最后，同样在法律和法规层面，由于新修订的《民办教育促进法》和《民促法实施条例》的颁布和实施时间均晚于《企业所得税法》和《所得税实施条例》，且在企业所得税规范上，《企业所得税法》和《所得税实施条例》属于一般性规定，而《民办教育促进法》和《民促法实施条例》属于特别规定，根据《立法法》九十二条的规定精神“特别规定优于一般规定”、“新法优于旧法”，因此，对于非营利性民办学校的税收政策应当优先适用于《民办教育促进法》、《民促法实施条例》的规定。

综上所述，本人认为非营利性民办学校依法享有与公办学校同等的税收待遇。其学费、住宿费等非营利性收入应当作为免税收入，免征企业所得税，且无须办理任何免税资格。

如果对同属于非营利组织的公办学校学费、住宿费，行业协会的会费作为免税收入免征企业所得税，而对非营利性民办学校的学费、住宿费等非营利性收入征收企业所得税，不但违反了我国法治的公平公正原则，也大大伤害了非营利性民办学校的办学热情，更是与我们国家积极鼓励和大力支持社会力量举办非营利性民办学校的精神背道而驰！

当然，要想避免地方税务部门和非营利性民办学校在企业所得税方面的矛盾与冲突，需要全国人大常委会、国务院和最高人民法院在立法或司法方面给出明确的说明或解释，或由国务院组织牵头，相关部门共同参与，制定出《非营利性民办学校的税收政策》，唯如此，才能从源头上解决问题。

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