如何判断虚开增值税专用发票是否存在真实交易？

作者：王如僧律师，税务诉讼律师，广东广强律师事务所，原则上只办涉税案件。

一、何为增值税意义上的交易

《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

《增值税暂行条例实施细则》第三条规定：“本条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。……本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”

《增值税暂行条例》第四条规定：“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。”

《增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。……”

从上述规定可知：

第一，销售与增值税纳税义务是主从关系。

销售行为是主行为，开具发票、缴纳增值税款是从行为，销售行为是缴纳增值税款行为的前提，如果不存在销售行为，就不存在缴纳增值税款的行为，即销售行为不成立、无效、被撤销的话，就不需要缴纳增值税款。

原因在于民事法律关系是基础关系，成立的民事法律关系才能产生增值税的税收客体，产生了增值税的税收客体，税务机关才能根据税收客体计算应纳税额，并据此征收相应的增值税款。

第二，所谓的交易就是销售货物、购进货物。

根据上述规定可知，所谓的交易，从开票方角度看，叫发生应税销售行为方；从受票方角度看，叫发生购进行为。

交易真实，就是销售真实。对于开票方来说，就是应税销售行为真实；对于受票方来说，就是购进真实。

所谓的销售、购进，一体两面，只是观察的角度不同而已。

第三，交易行为是一个民事法律行为，交易关系是一个民事法律关系，需要借用民法的理论进行理解。

对于交易行为，可进一步细分为三个民事法律行为：

第一个民事法律行为是签订买卖合同的债权行为。此债权行为的法律效果是在开票方、受票方之间产生债权债务关系，即一方可以请求另一方为特定给付的请求权关系。

第二个民事法律行为是履行合同的物权行为（交付货物）。此物权行为的法律效果是直接导致货物的所有权发生变动，体现为开票方交付货物，并移转货物的所有权。

第三个民事法律行为也是履行合同的物权行为（对待给付，支付价款）。此物权行为的法律效果是。直接导致价款的所有权发生变动，体现为受票方支付价款，并移转价款的所有权。

这三个民事法律行为的关系是：债权行为是原因行为，物权行为是结果行为，这三个民事法律行为构成了一个完整的交易。

根据上述分析也可以得出：所谓的交易真实，从税法角度看，就是应税销售行为真实，购进行为真实；从民法角度看，就是签订买卖合同的债权行为以及履行合同的物权行为真实。

二、所谓的债权行为真实、物权行为真实，是什么意思

根据《民法典》第五百九十五条规定，买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。

债权行为真实，就是买卖合同里面关于“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”的约定是真实的。

物权行为就是履行合同的行为（这就是为什么说债权行为是原因，物权行为是结果，因为物权行为是履行债权行为的结果），物权行为真实，就是货物、价款的所有权在事实上转移于对方了。

那么，所谓交易真实，究竟是债权行为真实，还是物权行为真实，还是债权行为以及物权行为都要真实呢？

根据税法理论，税收客体的作用，表彰其归属之人的税收负担能力，并根据量能征税原则，对归属之人进行征税。

假设，甲公司与乙公司签订买卖合同，销售一批货物给乙公司，并约定签订买卖合同之日开始，半年后交付货物。

半年后某天，甲公司交付货物给乙公司，乙公司支付货款给甲公司，甲公司收到货款当天，开具增值税专用发票给乙公司。

签订买卖合同时，债权行为（负担行为）已经成立、生效，但甲公司并没有缴纳增值税款的业务。

假如乙公司收到货物后，以公司的经营发生变化为由，要求取消交易，甲公司同意了，取回货物，退回货款给乙公司。

这时候，甲公司也没有缴纳增值税款的义务，体现为可以收回开具给乙公司的增值税专用发票的抵扣联、记账联，按作废处理。

此时，甲、乙公司之间的买卖合同依然是成立、有效的，只是事后，双方解除了买卖合同而已（解除合同的前提是合同成立、有效）。

哪什么时候才负有缴纳增值税的义务呢？

根据《暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生的时间是销售方收到货款当天，或者取得索取货款凭证的当天，或者是开具发票的当天。以收取到款项或者取得索取货物的凭证，作为增值税纳税义务发生的时间点，也就是以消费支出的时间点作为增值税纳税义务发生的时间点。

这种做法是以购进方的履行行为作为增值税纳税义务发生的时间点，非常合理。（之所以又另外规定以开具发票的时间点作为增值税纳税义务发生的时间点，是出于及时入库、稽征方便的考虑。）

第一个理由，增值税是消费税，是根据消费行为征收税款的，签订买卖合同并不等于发生消费了，履行合同的时候，才是发生消费的时候。既然消费还没发生，就不满足增值税税收债务的构成要件，从而不能向甲公司课税。

第二个理由，根据税法理论，所得税是对财产的增量征税,财产税是对财产的存量征税，消费税是对财产的支出征税，把增值税命名为“消费税”还不构精准，应该是叫“财产支出税”，也就是说表彰出行为人税收负担能力的，不是消费行为本身，而是消费行为中的财产支出行为。

第三个理由，根据暂行条例第一条规定，销售货物的单位或者个人，是增值税的纳税人，这说明货物之销售为增值税之税收客体，该客体归属于从事销售行为之人，即销售行为人就是纳税人，为什么是销售行为，不是消费行为呢？

这要将增值税的间接税特征联系起来。纳税人发生销售行为后，确实需要缴纳增值税款，但是纳税人所缴纳的增值税款依法是可以转嫁给购进方的，购进方才是负税人，购进方不就是支付货款的那一方吗。

所以，将销售行为规定为增值税的客体，只是出于稽征方便的需要，并不违反增值税是消费税、是以财产支出行为为客体的本质。另外，如果仔细思考就会发现，销售行为并不能充分表彰税收负担能力，因为很多人会出于清库存等原因，亏本销售。

因此，交易真实包含物权行为真实。

我们国家的民法不承认物权行为的无因性，在交易过程中，价款所有权转移的条件是债权合意+价款支付。

《民法典》第一百四十三条规定：“具备下列条件的民事法律行为有效：（一）行为人具有相应的民事行为能力；（二）意思表示真实；（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。”

根据该规定，意思表示不真实，债权行为不生效，这种情况下，哪怕价款支付了，价款的所有权也没有转移。

既然，价款的所有权没有转移，就不能财产支出是真实的；既然财产支出不真实，就不能说增值税的税收客体产生了；既然增值税的税收客体还没有产生，就不能说纳税人负有缴纳增值税款的义务。

因此，交易真实也包含债权行为真实。

综上所述，债权行为真实，物权行为才有可能真实；物权行为真实，才可能产生增值税的税收客体；增值税的税收客体产生了，纳税人才负有缴纳增值税款的义务。所以，所谓的交易真实，最关键的是债权行为真实，即买卖合同里面关于“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”的约定是真实的。

三、所谓的“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”的约定真实，是什么意思？

《民法典》第一百三十三条规定，民事法律行为是民事主体通过意思表示设立、变更、终止民事法律关系的行为。

关于“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”的约定，就是一个民事法律行为。

民事法律行为的本质在于践行私法自治原则，即在私法允许的范围内，法律支持、鼓励当事人通过约定（用法律术语叫意思表示），在彼此之间创设民事方面的权利、义务关系，民事法律行为的约定内容，在当事人之间相对于法律规定，是受到法律保护的，一旦发生纠纷，提起诉讼，约定的内容，可以成为支持或者驳回某一方的诉讼请求的依据。

根据民法理论，民事法律行为有主体、标的、意思表示构成。主体就是出卖人、买受人，标的就是民事法律行为的内容，意思表示就是出卖人、买受人将内心希望发生一定法律效果的意思，通过表示行为将其表示于外部的行为。

根据民法的通说，意思表示由两个要素组成：

第一个要素：出卖人、买受人向外部表示自己的内心意思的行为，被称为表示行为。

第二个要素：出卖人、买受人实施表示行为时的内在心理，被称为内心意思。

内心意思又可进一步细分为：

1.效果意思，是出卖人、买受人希望自己与他人之间形成私法上的权利、义务关系的意思（形成私法上的权利、义务关系，又称为发生私法上的效果），此为“意志”方面的内容。

2.表示意思，出卖人、买受人知道自己的行为是一种外部传达自己的效果意思的行为，此为“意识”方面的内容。

所谓的“出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款”的约定真实，就是意思表示中的效果意思是真实的。

正如前面所述，从合同的内容来看，效果意思就体现为双方约定的权利义务内容。

所谓的真实，从合同效力角度来看，就是出卖人、买受人是否愿意接受合同的约束；从合同履行的角度来看，就是出卖人、买受人是否希望双方之间的权利、义务的内容变成现实，是否打算履行自己的义务以实现自己的自己权利。

四、意思表示不真实，交易能否真实

根据上述分析可以知道，在一个民事法律行为中，当事人的效果意思有两个：

第一个是存在当事人内心的效果意思，只有当事人自己才知道该效果意思的内容，这个内心的效果意思，称为真意（在讨论真意保留行为时会用到这个概念）。

第二个是当事人的表示行为所传达出来的效果意思，这是根据表示行为推断出来的效果意思。

如果内心的效果意思与表示行为传达出来的效果意思一致，那就没什么问题。如果不一致，就是意思表示有瑕疵，就会产生以内心的效果意思为准，还是以表示行为传达出来的效果意思为准的问题，以及该民事法律行为的效力问题。

第一，意思表示瑕疵的种类。

根据不一致的原因，意思表示瑕疵，可分为意思表示不自由、意思表示不一致。

意思表示不自由可分为因受胁迫而意思表示不自由、因受欺诈而意思表示不自由。

意思表示不一致根据主观心态，主观上是过失的，称为意思表示错误，又称重大误解；主观上是故意的，分别有单方虚伪表示（真意保留）、通谋虚伪表示。

第二，确定意思表示内容的原则。

意思表示的内容决定了民事法律行为以及民事法律行为的效力，那么如何确定意思表示的内容呢？

司法实务当中，有两种方式:

第一个方式：意思主义，即以当事人内心的效果意思为准。

第二个方式：表示主义，即以当事人的表示行为所推断出来的效果意思为准。

第三，如何确定有瑕疵的意思表示行为的效果意思？

首先，真意保留行为、单方虚伪表示行为。

对于真意保留行为、单方虚伪表示行为，司法实务中，原则上采表示主义，即以当事人的表示行为所推断出来的效果意思为准，体现为该民事法律行为不可撤销。如果对方知道当事人内心的效果意思的，则采意思主义，即以以当事人内心的效果意思为准，体现为该民事法律行为可撤销。

对于真意保留行为、单方虚伪表示行为签订的买卖合同，合同成立、有效，并且不考虑当事人内心的效果意思，以外在的效果意思为准，按照外在的效果意思的内容开具增值税发票，征收相应的增值税款。

例如，在电商领域当中，甲公司为了刷单，将实际价格为1万元的产品，标价为1千元，引诱客户下单，然后拒不发货，却在平台上登记为已经发货，同时将客户的价款退回给客户。这种情况下，甲公司的行为就是典型的真意保留：动机是刷单，内心的效果意思是以1万元给付货物，并移转货物的所有权，但表示行为所体现出来的效果意思是以1千元给付货物，并移转货物的所有权。这时候，双方之间的买卖合同其实成立、有效，并且应以表示行为所体现出来的效果意思为准，即甲公司负有按1千元的价格发付货的义务。同时，按照1千元的价格开具增值税专用发票，缴纳相应的增值税款。

其次，通谋虚伪表示行为。

对于通谋虚伪表示行为，司法实务当中，采意思主义，即以当事人的表示行为所推断出来的效果意思为准，并根据双方当事人的内心的效果意思的内容，确定该民事法律行为是有效，还是无效。但，无论是有效，还是无效，都不能对抗善意第三人。

很多人认为，通谋虚伪表示行为一律无效，这个观点并不成立。譬如，在通谋虚伪表示行为里面，又一种行为叫隐藏行为，双方当事人为了规避房屋买卖的税负，本来是房屋买卖关系，但是伪造成赠与合同关系进行过户，这种情况下，行为是有效的，但是认为是买卖合同关系，并按买卖关系征收相应的增值税款。

对于通谋虚伪表示行为，如果无效的，实际上该行为并不存在，不能开具增值税发票，如果开具，则可能涉嫌虚开增值税专用发票罪。如果存在有效的隐藏行为，则以隐藏行为为准开具增值税发票，征收相应的增值税款。

例如在虚开增值税专用发票罪案件中，开票方与受票方之间签订的购销合同，就是典型的通谋虚伪表示行为，这种情况下，双方均不受购销合同中相关条款的约束，均知道对方也不会受购销合同中相关条款的约束，所以购销行为并不存在，也正因如此，才会发生资金回流现象。

再次，意思表示错误行为、重大误解行为。

对于意思表示错误、重大误解，司法实务当中，采意思主义，即以当事人内心的效果意思为准，体现为该民事法律行为可撤销。对于这类行为，以当事人内心的效果意思为准开具增值税发票，征收相应的增值税款。

通过上述分析可以知道，意思表示不真实的，也可能存在真实交易，最典型的就是真意保留、单方虚伪表示行为。