深交所典型会计案例涉税分析：股权转让所得税什么时间确认收入

近期，深交所会计监管动态（2023年第4期）发布几则典型会计案例，其中“转让子公司股权丧失控制权时点的认定问题”有一定的借鉴意义，分享如下：

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LAODINGJIESHUI

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A公司于20×2年12月28日召开董事会，审议通过向无关联第三方转让全资子公司B公司100%股权的议案，本次交易无需提交股东大会审议或提交国家有关主管部门审批。

股权转让协议主要条款如下：

（1）以20×2年9月30日作为评估基准日，B公司股权评估价格为9,500万元，交易作价为1亿元；

（2）在20×2年12月31日之前，受让方向A公司指定的银行账户支付股权转让价格的51%，即5,100万元；

（3）A公司收到51%股权转让款的次日，将B公司的经营权转交给受让方；

（4）A公司移交B公司经营权，且满足一定先决条件后，在20×3年6月30日前，受让方支付第二期股权转让款1,900万元，累计交易价款支付比例达到70%；

（5）在第二期股权转让款支付且满足一定先决条件后，20×3年12月31日前，受让方支付剩余股权转让款。

20×2年12月30日，受让方支付51%的股权转让款，12月31日在工商管理部门完成工商变更登记，A公司员工不再担任B公司的法定代表人，受让方更换B公司的董事长、总经理、财务总监和出纳，在董事会层面拥有可以主导其相关活动决策的多数表决权，B公司的财务和经营管理工作已移交给受让方组建的团队。A公司认定20×2年12月31日丧失对B公司的控制，并确认了股权转让收益。

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本案例中，深交所对“A公司认定对B公司丧失控制权时点的判断是否恰当”进行了解析，并提出了参考意见及相关规则。本文从企业所得税的角度，就股权转让收入确认的时点进行涉税分析。

本文涉及的时点较多，笔者整理如下：

从企业所得税的角度，上述哪个时点应该确认股权转让收入呢，且看政策规定：

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称79号文件）第三条的规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

根据企业所得税法及实施条例的相关规定，股权属于企业的财产，转让股权需要按规定计算财产转让所得（或损失）。但是，在实务中，股权转让涉及多个时间，比如：转让合同（或协议）签订时间及生效时间、付款时间（甚至多个）及股权变更时间，到底以哪个时间作为股权转让收入的确认时间，有必要进行明确。

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79号文件采取“双时间”的原则，即转让协议生效时间和股权变更时间同时满足，必须确认股权转让收入。为什么要采取“双时间”原则呢？笔者认为，一是保证合同领域的“意思自治”，即股权转让双方没有受到外力强迫，完全根据自己的主观判断来进行股权转让的洽谈及成交，典型的“一个愿打，一个愿挨”；二是注重变更登记，这也符合《物权法》的基本理念（虽然股权不是“物”），只有正式变更登记，转让方依法对股权享有的直接支配和排他权利，才能正式转移给受让方，转让后受让方才能正式享有被转让股权的相关权利。

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本文案例中，哪个时点满足“双时间”呢，且看具体描述：

1.20×2年12月28日，A公司董事会审议通过向无关联第三方转让全资子公司B公司100%股权的议案，虽然没有体现具体的股权转让协议生效时间，通常来说，董事会审议通过，意味着股权转让协议正式生效，即20×2年12月28日可以看做协议生效日。

2.20×2年12月31日，B公司在工商管理部门完成工商变更登记，意味着B公司股权变更登记手续正式完成。

因此，根据79号文件的规定，20×2年12月31日，同时满足“双时间”原则，即20×2年12月31日A公司应该确认股权转让收入。

另外，本文案例中，股权转让价款分三次支付，股权转让收入是否也需要分期确认，还是需要一次性确认，也也是需要关注的一个问题。根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）的规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

因此，本文案例中，20×2年12月31日A公司应该确认股权转让收入，A公司转让B公司100%的股权，其交易作价为1亿元，则应按1亿元一次性确认股权转让收入。

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另外，本文案例比较特殊，相关手续在较短的时间内完成，并且股权转让协议约定后续49%的股权转让价款只有满足设置的先决条件，才能予以支付。因此，相关先决条件的具体内容会对交易商业实质的判断及股权转让交易产生影响。比如：如果后续不能满足相关先决条件，之前已经发生的股权转让交易是否会被实质性撤销，是否以及将会在多大程度上影响受让方拥有与B公司相关的权力，进而有可能影响控制权的转移及股权转让价款的认定。

提醒注意：本文案例中，股权按照评估价值确认转让收入，实务中，如果按照账面净资产确认转让收入时，根据79号文件第三条的规定，企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

案例已经分析完毕，相信大家对企业所得税上股权转让收入确认的时点应该有所把握。另外，在分析中难免存在错误及不足，欢迎大家批评指正，沟通交流。

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