案例：针对促销活动，该如何制定纳税筹划方案？

促销是常见的销售行为。根据市场、产品、消费者变化等，企业会推出一种或多种促销手段，以此增加最终销量。通常情况下，促销的价格会比原价便宜，那么针对促销，企业应如何制定纳税筹划方案呢？

为了在竞争激烈的市场中把握先机，企业越来越注重营销方式和促销手段的选择。几乎所有企业都会定期举办各类促销活动。针对不同的促销活动，企业要制定相应的纳税筹划方案。

1、打折销售

打折销售是常见的促销手段，如全场七折、限时八折等，都是典型的打折销售模式。

打折销售是在原商品价格上直接折扣，所以对其的纳税筹划为将折扣额和销售额开在同一张购物小票上，这样企业可按折后价计算增值税。打折销售是税务机关认可的促销方式。企业虽然因为打折销售损失了一部分销售额，但可以享受到增值税的减少。

需要注意的是：销售额与折扣额必须在同一张发票上注明，未在同一张发票“金额”栏内注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏内注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）第二条第（二）项规定：如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税发函〔2006〕1279号）规定：纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

2、降价销售

降价销售也是常见的促销方式。与打折销售不同的是，降价销售会直接说明价格降低的幅度，而不是以折扣的形式体现。

与打折销售类似，采用降价销售时，在发票上注明特价销售，就可以按降价后的销售价格计税。

例如，企业某产品原价为100元，在特定节假日以50元的价格进行降价销售，并在同一张发票上分别注明原价及降价后的实际价格，这样可以按照实际的50元来计算增值税。企业按照相关税法规定，将降价后的实际销售额和原价在同一张购物发票上注明即可享受税收优惠。

3、购物返福利

购物返福利也是常见的促销方式。常见的一种方式是购买附赠其他商品，近年来在各大电商平台、线下商超中被广泛使用。通常，在该方式下，消费者购买一定金额的商品，即可获得赠送的其他商品。根据规定，赠送的商品应视同销售，按所赠商品的市场销售价格来计税。

此外，还有一种方式，是消费者购买商品，企业直接返还现金。

不同的促销方式会形成不同的税负。以案例的形式，分析打折销售、购买附赠其他商品、返现产生的不同税负。

A超市决定针对某款商品进行促销，售价为1130元，成本为600元（含税）。商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，城市维护建设税和教育费附加的税率、征收率分别为7%和3%。商场制定了3种促销方案，分别如下。

①商品按8折销售。

②购物满904元赠送价值226元的商品（成本为135.6元，均为含税价）。

③购物满1130元返还226元现金。

针对这3种方案，纳税筹划人员分别进行计算，具体如下。

（1）按8折销售，即原价1130元的商品现售价904元，应交增值税=904÷（1＋13%）×13%-600÷（1＋13%）×13%≈34.97（元）；应交城市维护建设税及教育费附加=34.97×（7%＋3%）=3.497（元），合计=34.97+3.497=38.467（元）。

（2）购物满904元，赠送价值226元的商品，应交增值税=904÷（1＋13%）×13%-600÷（1＋13%）×13%≈34.97（元）；赠送226元商品视同销售，应交增值税=226÷（1＋13%）×13%-135.6÷（1＋13%）×13%=10.4（元）。

合计应交增值税=34.97＋10.4=45.37（元）；应交城市维护建设税及教育费附加=45.37×（7%＋3%）=4.537（元），合计为45.37＋4.537=49.907（元）。

（3）购物满1130元返还现金226元，应交增值税=[1130÷（1＋13%）-600÷（1＋13%）]×13%≈60.97（元）；应交城市维护建设税及教育费附加=60.97×（7%＋3%）=6.097（元）。

返还现金时商场需为顾客代扣代缴偶然所得的个人所得税为：226÷（1-20%）×20%=56.5（元）。合计：60.97＋6.097＋56.5=123.567（元）。

很显然，3种方案中第1种最好，第3种最差，第2种居中。当然，如果前提条件发生变化，那么方案的优劣也会产生变化。所以，企业必须根据实际产品和实际促销方式认真计算相关税额，这样才能找到最佳的纳税筹划方案。

4、促销返券

返券也是主流的促销方式之一。所谓返券，就是顾客消费达一定门槛后获赠相应数额购物券，下次购物时可以用于抵扣。通过各大电商平台的大力推广，目前返券已经成为重要的促销手段。

相对于赠品，返券一方面会让顾客感到更加实惠；另一方面，企业借助返券可以让顾客在店内或平台循环消费。所以在重大节假日，几乎所有商家都会进行返券促销活动。

对于返券，不同的处理方式，将会产生不同的税负。有的企业认为：返券应作为销售费用处理，企业将派发的购物券借记“销售费用”科目，同时贷记“预计负债”科目；当顾客使用购物券时，借记“预计负债”科目，贷记“主营业务收入”等科目，同时结转销售成本，逾期未收回的购物券冲减销售费用和预计负债。

这种方式看似合理，但事实上存在非常大的弊端。如果返券比例过大，就会导致销售收入虚增，企业不得不承担过高的税负。

合理的做法，是进行返券发放时只登记，不做账务处理。当顾客实际使用进行消费时，再对收款部分进行记账。即顾客在持券消费时，实际销售金额仅为购物券以外的部分。

案例说明：

A商场90%的专柜均签订联营合同，抽成率为20%（特价商品除外），在某节日期间，A商场举行联营专柜全场“满200送200”的返券促销活动，购物券由商场统一赠送，对联营专柜按含券销售额结款，抽成率提高至45%。商场在活动期间含券销售额达5850万元，其中：现金收款3510万元，发出购物券3000万元，回收购物券2340万元。

针对A商场的这种促销，纳税筹划人员进行了以下分析。

A商场应付专柜货款共计：5850×（1-45%）=3217.5（万元），销售成本=3217.5÷（1＋13%）≈2847（万元），增值税进项税额=2847×13%=370.11（万元）。分别按两种方案确认销售收入的会计处理如下。

方案一：发放的购物券作为销售费用。

（1）发放购物券。销售费用增加3000万元；预计负债增加3000万元。

（2）确认销售收入。库存现金增加3510万元，预计负债减少2340万元；主营业务收入=5850÷（1＋13%）≈5177（万元），增值税销项税额=5177×13%=673.01（万元）。

（3）冲销未回收的购物券。预计负债=3000-2340=660（万元）；销售费用=660万元。

此方案产生应交增值税302.9万元（673.01-370.11），毛利为2330万元（5177-2847），名义毛利率为45%，但除去返券产生的2340万元销售费用后，实际利润为-10万元。

方案二：发券时不做账务处理。

发出购物券时不做账务处理，回收购物券时直接在销售发票上列示“折扣”，仅对现金销售部分确认销售收入。库存现金=3510万元；主营业务收入=3510÷（1＋13%）≈3106（万元）；增值税销项税额=3106×13%=403.78（万元）。

此方案产生应交增值税33.67万元（403.78-370.11），实现毛利259万元（3106-2847），无其他销售费用。与方案一相比，仅增值税一项即可为A商场节省269.23万元（302.9-33.67）。

5、促销宣传

促销必然需要进行一定的宣传推广，才能将促销活动告知消费者。消费方式的不同，也会造成所得税费用扣除率不同。通常来说，通过媒体广告宣传，覆盖面广、扣除比例大，但费用高；自行开展宣传活动，范围窄、扣除比例小，但费用支出少。企业进行宣传产生的费用，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条有明确规定。

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

资料来源：管理会计知识汇

组稿制作：谢朝喜

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