关于不同路径下不动产、土地使用权出资的税务问题浅谈

《公司法》明确了企业可以以不动产或土地使用权作为出资入股的形式之一，随着我国经济的不断发展，以不动产或土地使用权出资在实践操作中屡见不鲜。笔者针对不动产、土地使用权出资在不同路径下的税费问题，逐一进行分析。

PART.01 不动产、土地使用权出资可能涉及的税种

一、投资方涉及的全部税种

1.增值税及其附加税

其中，增值税税率为增值部分的5%或9%，附加税约为应缴纳的增值税金额的12%。

以不动产或土地使用权作价投资，取得被投资企业的股权，属于取得了其他经济利益，即有偿转让不动产或土地使用权，需要缴纳增值税，同时还需缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加作为增值税的附加税。

如果不动产或土地使用权于2016年4月30日前取得，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

如果土地使用权于2016年4月30日后取得，则按照9%的税率缴纳增值税。

2.土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，采用四级超率累进税率，即：

（1）增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。

（2）增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。

（3）增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。

（4）增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

土地增值税四级超率累进税率表

3.企业所得税

税率通常为评估价值与历史成本之间的差额的25%。

对于投资方而言，以不动产或土地使用权出资，在税法上，其性质被认定为以不动产或土地使用权换取股权的非货币性资产交换行为，根据《企业所得税法实施条例》的有关规定，属于一种视同销售的应税行为。

不动产或土地使用权的公允价值（评估价值）与该资产的历史成本（计税基础）之间的差额，确认为投资方的收益或损失并相应调整企业所得税的应纳税所得额。

4.印花税

税率为交易金额的万分之五。

投资方与被投资方均按照产权转移书据缴纳印花税，适用税率为万分之五。

二、被投资方涉及的全部税种

1.契税

交易总金额的3%-5%。

根据《中华人民共和国契税法》第二条：以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。

2.印花税

税率为交易金额的万分之五。

投资方与被投资方均按照产权转移书据缴纳印花税，适用税率为万分之五。

PART.02 不同交易路径下的税费分析

一、前提与假设

假设不动产或土地使用权的取得时间为2016年4月30日后，增值税税率为9%，增值税附加税合计为增值税额的12%，交易双方均为非房地产开发企业且均为增值税一般纳税人。交易当地契税税率为4%，不动产或土地使用权取得成本（不含增值税）为500万元，投资时的评估金额及投资金额（不含增值税）均为1000万元，除取得成本外其他土地增值税扣除项目为0元，企业净利润均为正数且不存在以前年度未弥补亏损。

二、不同交易路径下的税费测算

1.直接向被投资方转让不动产或土地使用权

（1）交易流程图

（2）税费测算

①增值税及其附加税

应当按照销售不动产或土地使用权缴纳增值税，增值税税率为9%，具体缴纳金额及计算过程如下：

增值税进项税额：500万元×9%=45万元

增值税销项税额：1000万元×9%=90万元

应纳增值税额：90万元-45万元=45万元

增值税附加税：45万元×12%=5.4万元

综上，应当缴纳的增值税及其附加税合计为50.4万元。

②土地增值税

应当按照销售不动产或土地使用权缴纳土地增值税，具体缴纳金额及计算过程如下：

增值额：1000万元-500万元=500万元

增值率：500万元/500万元=100%

土地增值税额：500万元×40%-500万元×5%=175万元

综上，应当缴纳的土地增值税额为175万元。

③契税

应当按照销售不动产或土地使用权的全额缴纳契税，税率为4%，应当缴纳的契税金额为40万元。

④印花税

交易双方均为交易金额的万分之五，共计1万元。

⑤企业所得税

暂估本次交易在扣除不动产或土地使用权的原始取得成本及此次交易成本及费用后，企业所得税应纳税所得额为250万元，企业所得税税率为25%，应缴纳的企业所得税税额为62.5万元。

综上，以直接转让不动产或土地使用权的方式进行交易，双方的综合税负合计为328.9万元，相对于交易总金额及增值部分金额而言，税负成本对于交易双方都相对较重。

2.以不动产或土地使用权出资入股

（1）交易流程图

（2）税费测算

①增值税及其附加税

应当按照销售不动产或土地使用权缴纳增值税，计算过程见前述，应缴纳的增值税及其附加税金额为50.4万元。

?政策依据

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）规定：

第一条第一款：在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

②土地增值税

《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》文件中规定，符合“改制重组”定义的不动产投资入股行为，暂不征收土地增值税。

但由于税收文件中，对于适用的事项多为正向列举，缺乏兜底的原则性规定或者判断标准，使得“改制重组”是否仅为“改制、合并、分立”，“改制重组”是否包括新设企业、增资、股权转让等方式投资入股等始终存在争议，各地税务机关处理意见均不一致，导致税务处理难以明确。

税法原理上，虽然不动产或土地使用权投资入股在法律形式上会产生资产/股权的所有权变化，符合征税的构成要件。但往往缺乏现金流，从经济实质观察交易前后没有改变，有别于正常的交易。如果对其征税，有违税收中性，也会阻碍企业优化组织和业务结构。因此，将“改制重组”扩大解释为一般的不动产或土地使用权股权投资行为符合立法本意及税法原理。

根据笔者的实务经验，目前大多数地区的税务机关均认可不动产或土地使用权投资入股属于“改制重组”事项，可以适用暂不征收土地增值税的相关政策。即便如此，交易双方仍应提前与当地税务机关沟通，明确当地税务机关的具体观点。

?政策依据

《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）规定：

第四条：单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

第五条规定：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

③契税

以作价投资(入股)、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照法律规定征收契税，契税金额为40万元。

④印花税

交易双方均为交易金额的万分之五，共计1万元。

⑤企业所得税

暂估本次交易在扣除不动产或土地使用权的原始取得成本及此次交易成本及费用后，企业所得税应纳税所得额为425万元，企业所得税税率为25%，应缴纳的企业所得税税额为106.25万元。

根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，上述企业所得税可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定机损缴纳企业所得税。

?政策依据

《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定：

一、居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

综上，以不动产或土地使用权出资入股，双方的综合税负合计为197.65万元，其中106.25万元可以分5年递延纳税，相对于交易总金额及增值部分金额而言，税负成本对于交易双方相对适中。

3.以分立形式剥离不动产或土地使用权后，通过增资、转让新公司股权等方式完成投资。

（1）交易流程图

（2）税费测算

①增值税

分立时转让的实物资产在满足对应的债权、负债和劳动力一并转让时，无需缴纳增值税。

?政策依据

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项第5目规定：

在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。

②土地增值税

企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

?政策依据

《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）规定：

第三条：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

③契税

公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

?政策依据

《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）的规定：公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

④印花税

启用新账簿后，其‘实收资本’和‘资本公积’两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

?政策依据

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第二条规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

⑤企业所得税

如不满足特殊性税务处理适用条件，按照一般性税务处理方式处理的，则分立对应资产按照公允价值确定转让所得或损失，按照所得金额缴纳企业所得税。

暂估转让所得为500万元时，应当缴纳125万元企业所得税。

如满足特殊性税务处理适用条件，则暂不确认有关资产的转让所得或损失，无需缴纳企业所得税。

?政策依据

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：

四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础……

六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定……

综上，以分立形式剥离不动产或土地使用权后，通过增资、转让新公司股权等方式完成投资，在分立环节交易双方在满足特殊性税务重组的前提下无需缴纳相关税费，如适用一般性税务重组亦仅需缴纳125万元企业所得税。该种交易方式在后续增资或股权转让环节亦有较大的税务筹划空间，能够最大化的减少交易双方的税收负担，但交易周期长、流程较为复杂。

4.不同路径下的税费缴纳情况表

PART.03 综述

在对于涉及不动产或土地使用权交易的交易模式设计中，交易相对方需要充分了解交易所涉及的全部细节问题对应的法律法规及不同路径下的税务成本。在此前提下，交易各方应结合交易实际情况和实际需要，在与当地税务主管部门充分沟通后制定恰当的交易模式。

我们建议企业应与专业人士充分沟通，提前规划和判断税务成本，设计交易模式，避免意料之外的高额税负。