国际劳务派遣中“实际雇主”的判定与征税

梁红星，经济 学博士，高级经济师 ，注册税 务师。 30 年专职税务管理经验，其中 13 年境外实地税务管理经验。 北京税海之星税务咨询有限公司创始人，利安达国际“一带一路”财税支持中心副主任

一般来说，对于国际派遣员工工薪所得征税的依据是“受雇所得”（或非独立劳务）征税原则，其中与雇员的任职、受雇和履职相关的雇佣关系（劳动关系）是判断个税征收的关键依据。换言之，法律上的雇主与雇员关系的认定是征税判断依据。但在国际劳务派遣中介用工模式下，甚至在派出国原外派单位的外派境外人员模式下，派遣中介（或外派单位）在法律形式上与雇员签有用工合同（建立劳动关系），而境外（派驻国）用工单位则与劳务派遣中介签订服务协议（却是实际的用工单位）。

因此，如何界定国际劳务派遣中介（或外派单位）、派驻国实际用工单位及外派员工三者的纳税关系就显得非常关键。换言之，是否需要突破法律形式上的直接“雇主”关系，进而判定征税意义上的间接“实际雇主”？以下特以《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《 OECD 协定范本》）及注释和我国税法中的相关规定为参考，做相关简析。

1.《OECD 协定范本》（2017 年）规定

（ 1 ）基本考量因素：由谁对工作结果承担责任或风险。

（ 2 ）补充考量因素： ① 谁有权指挥该个人关于工作应以何种方式进行； ② 谁控制和负 责履行工作的地点； ③ 个人工作的报酬由形式上的雇主向接受 劳务的企业直接收取； ④ 谁向该个人提供工作的工具和必需的材料； ⑤ 谁决 定开展工作的人员数量和资源； ⑥ 谁有权选择履行工作的人员和终止为开展 此项工作与该个人签订的合同； ⑦ 谁决定该个人的休假和工作计划。

2. 我国税法对“实际雇主”的规定

《国家税务总局关于税收协定中有关确定雇主问题的通知》（国税发 〔 1997 〕 124 号，虽然该文件已经在 2021 年废止，但其中有关判断“实际雇主”的税收精神仍可以参考）中规定：

一、企业采用“国际劳务雇用”方式时，协定“非独立个人劳务”条文第二款第二项所述“雇主”一语，是指对聘用人员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的相应责任和风险的人。凡我国公司或企业采用“国际劳务雇用”方式，通过境外中介机构聘用人员来我国为其从事有关劳务活动，并且主要是由其承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险，应认为我国公司或企业为上述受聘人员的实际雇主。因此，这些人员并没有满足协定“非独立个人劳务”条文第二款第二项规定的条件，根据该款规定，其在我国从事受雇活动取得的报酬应在我国纳税。

二、在上述情况下确定雇主为我国公司或企业时，还可以参考下列情况：

（一）我国公司或企业对上述人员的工作拥有指挥权；

（二）上述人员在我国工作地点由我国公司或企业控制和负责；

（三）我国公司或企业支付给中介机构的报酬是以上述人员工作时间计算，或者以上述人员取得工资和该报酬具有联系的其他方式支付的；

（四）上述人员工作使用的工具和材料主要是由我国公司或企业提供的；

（五）我国公司或企业所需聘用人员的数量和标准并非仅由中介机构确定。

参考上述《 OECD 协议范本》释义和我国相关个税规定，可以理解为，对于国际派遣劳务模式下的“实际雇主”的判断都遵循了这样的原则：谁对聘用人员的工作拥有实际控制权并承担该项工作所产生结果的相应责任和风险，谁就是实际雇主。当然，在具体判断标准上，还有具体参照标识，例如雇员工作使用的工具和材料由谁提供、雇员的选择及其用工合同终止和相关休假由谁来决定、 雇 员的工薪由谁来承担。

也就是说，在国际劳务派遣的用工模式下，虽然由国际劳务派遣中介（或外派单位）与外派人员签订了形式上的雇佣合同（建立劳动关系），并对外派人员支付工薪和相关社保，而派驻国的企业或常驻机构并不与外派员工直接签订雇佣合同，并支付相关工薪和社保，而是通过与外派单位或劳务派遣中介签订服务协议，并支付相关服务费，即形式上是两个独立企业的服务合同，但该服务费中实际已经含有与外派人员的工薪对应的劳动报酬。特别是境外派驻国企业或常设机构对外派人员的指挥、管理和使用拥有最终控制权并承担相应劳动成果的责任和风险。

也就是说，从税收上的判断，其“实际雇主”仍是外派人员在派驻国工作的企业或常设机构，派驻国税务机关仍然有权对外派人员征收个税。换言之，国际劳务派遣中介（或外派单位）即便在中国境内已经支付外派人员的工薪和社保，也代扣代缴了在中国境内的个税，但外派人员在境外派驻国仍然有被双重征税的风险。

资料来源：《财务管理研究》2022年第12期

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