空壳公司无业务开票是否一定构成虚开增值税专用发票罪？

编者按：近日，中国法学会财税法学研究会、首都经济贸易大学法学院、首都经济贸易大学财税法研究中心、德恒律师事务所就2021年11月1日至2022年12月10日期间各级法院公开的涉税司法案例，确定了十个2022年度影响力税务司法审判案例。其中，一起介绍人明知无真实业务往来介绍虚开，被以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑的案件值得关注。

一、明知无真实业务往来介绍虚开，以非法购买增值税专用发票罪定罪

（一）基本案情

张某先后在安徽、江西等地注册成立数百家空壳企业，2017年至2019年，罗某等人在无真实业务往来的情况下，介绍芜湖某科技公司等际经营者从张某控制的公司开具增值税专用发票用于抵扣，从中赚取好处费。税款张某均已缴纳，当地政府根据与张某公司的协议，将已交税款地方留存部分的95%，以企业扶持资金的方式返还。

公安机关认为：罗某等人在明知张某控制的公司与受票单位之间无真实交易的情况下，介绍他人至张某控制的公司虚开增值税专用发票用于抵扣，从中赚取好处费，造成国家税款流失，金额特别巨大，涉嫌虚开增值税专用发票罪。

公诉机关认为：罗某等人涉嫌非法购买增值税专用发票罪。

法院认为：罗某违反发票管理制度，明知下游受票企业与张某控制的空壳公司之间无真实业务往来，为使下游受票企业顺利结算、做成本入账、抵扣税款，以支付开票费的方式为下游受票企业从张某控制企业非法购买增值税专用发票，其行为构成非法购买增值税专用发票罪。

（二）问题的提出：明知无真实业务往来介绍虚开，此罪与彼罪的界限何在？

根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条，虚开增值税专用发票的行为方式具体表现为：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

而非法购买增值税专用发票罪是指违反国家税收征管法规和发票管理制度，以支付一定价款的方式取得他人提供的增值税专用发票的行为。

本案中，法院裁判未认定罗某具有骗抵增值税的主观故意，也未认定其造成了国家税款流失的损害后果，那么，罗某在没有真实交易的情况下，以支付开票费的方式介绍他人开具增值税专用发票，此罪与彼罪的界限何在？

二、虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的关联与界限

（一）二罪构成法条竞合

在存在真实交易的情形中，出卖人应当按照约定或交易习惯向买受人提供有关单证和资料。按照《发票管理办法》第十九条，作为销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的“收款方”，也应当向付款方开具发票。因此，开具发票既是一项私法义务，也是一项公法义务。而在司法实践中，虚开增值税专用发票往往会涉及非法出售、购买增值税专用发票的行为，即取得发票的一方通过向开具发票的一方支付“开票费”“好处费”，取得虚开的发票。此时，双方本质上形成了以虚开的发票为买卖的“商品”，“开票费”“好处费”为对价的买卖关系。由于不存在真实业务，开票方收取该费用缺乏合理依据。行为人以抵扣税款为目的，在实施让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为时，向开票方支付费用而取得虚开的发票，用于抵扣并造成税款流失，则其同时符合虚开和非法购买增值税专用发票罪的构成要件。

另外，当二罪存在关联关系，又无法举证证明虚开行为具有侵害国家税收的危险或具有骗取国家税款的主观目的时，在虚开增值税专用发票的过程中，受票方、介绍人不论以何种名义使开票方基于“开票”而获取利益，究其本质均可以以非法购买增值税专用发票罪论处。

（二）二罪的界限

虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专票罪之间如何区分，关系到不同犯罪行为的法律适用。

一方面，从罪名所保护的法益来看，维护发票管理秩序是二罪规制共有的功能，要求市场主体开展经济活动，遵守《税收征收管理法》《发票管理办法》等法律法规和行政规章，依法印制、领购、开具、取得、保管和缴销发票，以便发挥其财务监督、保障国家税收收入和维护经济秩序等功能。非法购买增值税专用发票侵害的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，该罪在主观方面也仅要求行为人对非法买卖行为具有清晰的认知。但除此之外，虚开增值税专用发票罪所保护的另一项法益是国家税款安全，虽罪状未予明确，但刑法学界通说认为，该罪是非法定的目的犯，其构成要求行为人具有骗取国家税款的目的。

另一方面，从刑法解释的统一性看，非法购买增值税专用发票罪是行为犯，其犯罪构成客观上只要求实施了非法买卖的行为并达到一定数量，是否造成一定的危害后果在所不问。按照国家有关规定，购买增值税专用发票应当严格遵循发票领购秩序，由增值税一般纳税人持相应凭证到指定税务机关，采取依旧换新方式进行领购，其他任何单位和个人私自购买的，均为“非法购买”。至于行为人出于何种目的购买、是否造成国家税款流失，可以作为量刑情节加以考量。具有其他特定目的的，还可能构成其他犯罪。

综上所述，虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的界限就在于行为人主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否造成国家税款损失。

三、虚开犯罪的刑事抗辩策略

实务中，我国税收征管一直践行“以票控税”的基本原则，注重对增值税专用发票的管理。随着2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》）明确指出“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”，司法实践对于虚开犯罪的把握着重落脚在对行为人主观意图和客观后果的考量上。因此，纳税人应当采取合理的抗辩策略维护自身的合法权益。

（一）行为违反发票管理制度未必造成国家税款流失

虚开行为具有侵害增值税专用发票管理制度和危害国家税收安全的双重性质。增值税专用发票的开具应当以商品流转或应税劳务实际发生为基础，脱离真实交易，虚假开具增值税专用发票将对正常的发票管理秩序造成损害。在税法上，增值税专用发票所记载的内容与真实交易的情况不相符合，就属于违反税法的虚开行为，构成行政违法自不待言。但在刑事犯罪层面，作为传统上的“结果犯”，构成虚开增值税专用发票罪应当具有造成国家税款损失的损害后果。

其一，以虚开增值税专用发票罪定罪量刑应当达到一定的数额和情节。按照《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十六条的规定，虚开增值税专用发票罪应予立案追诉的标准为“虚开的税款数额在十万元以上”或者“造成国家税款损失数额在五万元以上”。司法实践中，也以“虚开的税款数额”作为重要的量刑标准。

其二，虚开行为本身不会造成国家税款的损失，只有将虚开的增值税专用发票用于抵扣增值税进项税额时，才会造成国家税款损失。这是因为，虚开本身意味着没有真实交易，而没有真实交易的情况下，开票方依法不负有增值税纳税义务，无论其是否缴纳税款，均不会造成国家税款损失。但受票方没有开展真实交易，即没有法定抵扣权益，如受票方抵扣了其法定的纳税义务，则会因抵扣行为导致国家税款出现损失。如果虚开增值税专用发票的受票方没有实际抵扣税款，或者在一个完整虚开链条中，最终受票方取得的系不具有抵扣功能的增值税普通发票，则不宜认定造成国家税款损失。例如合慧伟业一案，完整的虚开链条为：天正博朗/恩百泽——合慧伟业——中国诚通——山东分公司，其中，天正博朗/恩百泽向合慧伟业虚开增值税专用发票，合慧伟业向中国诚通虚开增值税专用发票，而中国诚通向山东分公司虚开增值税普通发票。法院认为，合慧伟业与中国诚通之间无真实交易，亦无增值税纳税义务，其不缴纳增值税也不会造成国家税款损失。现其从天正博朗/恩百泽取得进项发票，因进项税额全用于抵扣虚开产生的销项税额，不能认为存在税款损失。该案中，法院未就中国诚通接受虚开并抵扣税款产生的税款损失进行说理，但就全案来看，中国诚通取得合慧伟业虚开的发票，也是用于抵扣其向山东分公司虚开产生的销项税，同样无税款损失；而山东分公司取得的却系增值税普通发票，没有抵扣功能。故全案企业并未因虚开行为抵扣其本应负担的法定增值税纳税义务，全案无增值税损失。

其三，虽不存在缴纳增值税的事实基础，但开票方已经缴纳了税款，且受票方有真实采购业务的，不宜认为存在税款损失。这种情形即如实代开，又可以分为挂靠代开、以他人名义经营代开等不同情况。对购买方来说，其因有真实采购而取得了抵扣权利，但销售方未依法开具发票导致其无法抵扣，此环节税款损失的根源系销售方未依法申报增值税，即因实施逃税行为造成税款损失，同时销售方造成的税款损失在经济上转嫁给了购买方。对开票方来说，其没有真实销售，本不负有增值税纳税义务，但其向购买方/受票方开具发票并缴纳了税款，系代替销售方履行了纳税义务，同时购买方/受票方实现了法定的抵扣权利，使得整个税款抵扣链条得以回到正规。此类案件中开票方通常会通过其他方式降低开票成本，例如本案中，开票方享有扶持政策，当地政府以企业扶持资金的形式向张某进行税收返还，但这种返还属于政府补助，目的在于招商引资、助企生产。税款征收和税收返还分别基于不同的法律关系，不能认定财政返还构成“税款流失”。且此类案件成行的基础仍在于实际销售方不开票、不纳税，应当追究销售方逃税责任。

（二）行为不具有骗取国家税款的主观目的

构成虚开增值税专用发票罪除在客观方面表现为在无真实交易的情形下实施了虚开行为外，行为人还应当具有骗取国家增值税税款的主观目的。也就是说，认定一项行为是否构成虚开增值税专用发票罪，既要审查是否存在侵犯发票管理秩序的虚开行为，更要关注为什么虚开，从中判断虚开行为是否真正触及该罪所保护的法益。虽然《刑法》第205条并未明确行为人须具有“骗取国家税款”的主观目的，但已将主观目的嵌入该罪的罪状描述之中，即虚开其他发票的目的是骗取出口退税或抵扣税款。对于在同一条款中并列的、具有相同刑罚的不同形式犯罪，可以在客观行为方式、对象上有所不同，但在主体、主观方面应保持一致，因此，虚开增值税专用发票也应当具有骗取国家税款的目的。对于纳税人出于虚增业绩、彰显实力、融资、贷款等非骗取国家税款目的而进行对开、环开增值税专用发票，但依法缴纳税款，或虚增进项但并未用于抵扣的行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

随着《意见》强化对虚开行为主观方面的重视，如果行为人仅实施了虚开行为，但并非以骗取税款为目的且没有造成国家税款流失的，不属于《刑法》第205条的评价范围，这也与“少捕”“慎诉”“慎押”的刑事司法政策相吻合。在司法实践中，越来越多司法机关也认可不具有骗税目的、未造成税款损失的，可以不作为犯罪处理的观点，比如山东省高级人民法院所作（2021）鲁刑再4号刑事判决中，明确指出：被告人主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，客观上既没有用于自己抵扣税款，也没有让他人以此非法抵扣国家税款，没有造成国家税款的损失，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。

四、确保合规经营，强化涉税风险应对

对于企业及其实际控制人来说，虚开风险应对主要包括预防和抗辩两个方面。

从预防的角度来说，企业合法经营、规范管理，强化财务人员、业务人员对税务相关规定的理解与运用，从企业内部建立起内控管理和监督机制，有利于增强其税法遵从度。对外在交易流程中企业应当审慎选择上游供货商，围绕其经营范围、企业资质、生产能力、经营规模、纳税情况及社保缴纳情况等判断其生产经营与纳税信用状态是否正常，确保从签订合同、支付货款到货物运输、货物入库的全流程能够取得交易凭据，手续完备。

从抗辩的角度来说，企业应当加强与税务机关的沟通，积极、充分地行使陈述申辩权利，在是否具有真实交易、是否具有骗取国家税款的目的、是否造成国家税款流失、行政违法与虚开犯罪、此罪与彼罪以及一罪与数罪等方面提供充足的抗辩意见，避免被以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，使企业遭受沉重负担。