张明楷：逃税罪的概念与犯罪构成

来源：《民主与法制》周刊2022年第11期文/张明楷

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，或者缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为，以及扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。

1．构成要件的内容包括两类行为主体、三种手段行为、一种目的行为和两个情节要求

两类行为主体为纳税人与扣缴义务人(身份犯)。纳税人是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位或者个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或者个人。教唆、帮助纳税人或者扣缴义务人实施逃税行为的，以逃税罪的共犯论处。税务机关的工作人员与纳税人或者扣缴义务人相勾结，共同实施逃税行为的，成立逃税罪的共犯；行为同时触犯徇私舞弊不征、少征税款罪的(参见刑法第404条)，属于想象竞合，从一重罪处罚。

纳税人主体的三种手段行为分别为：(1)采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报。例如，采取隐匿账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料(如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料)进行虚假的纳税申报。(2)不申报。因不申报而成立逃税罪的，不需要采取欺骗、隐瞒手段。但我认为，对此应作另一种限制解释，即只有经税务机关通知申报而不申报的，才能认定为逃税罪。具有下列情形之一的，应当认定为“经税务机关通知申报”：其一，纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；其二，依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；其三，尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。但是，“经税务机关通知申报而拒不申报”以行为人负有纳税义务、扣缴义务为前提。(3)根据刑法第204条的规定，缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，符合其他要件的，也成立逃税罪。

一种目的行为是指逃避缴纳税款，包括不缴或者少缴应纳税款或已扣、已收税款，以及不符合退税条件却通过虚假手段取得的退税款。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣已收税款”。行为人实施了伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等行为，但并未逃税的，不成立本罪。

两个情节要求是，纳税人逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上。根据立案标准，数额较大的起点为5万元。虽然刑法第204条第2款前段的规定具有法律拟制的性质，但我认为，缴纳税款后骗取所缴纳的税款成立逃税罪的，除了要求数额较大外，也要求骗取所缴纳的税款占应纳税额10%以上。需要说明的是，扣缴义务人构成逃税罪的，只要求不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大，不要求占应缴税款的10%以上。

2．责任形式为故意，即明知自己的行为会发生逃避缴纳税款的结果，并且希望或者放任这种结果发生。单位为了私设小金库而在财务账上少列收入，因而导致少缴税款，符合前述条件的，依然成立逃税罪。漏税行为不成立逃税罪。漏税，是指纳税单位或者个人过失漏缴或少缴税款的行为，如因工作粗心大意，错用税率、漏报应税项目等。

3．逃税罪的认定

（1）如何确定逃税数额及其比例?

逃税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。逃税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，逃税数额占应纳税额的百分比，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第201条第1款规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税百分比应当按照最高的百分比确定。

但应注意的是，追诉时效不能一概从年底起计算。例如，逃税人在2015年3月10日逃税，按纳税年度计算达到了法定标准，但其追诉时效应从2015年3月10日起计算，而不是从2015年12月31日起计算。

（2）如何处理避税行为?

一般认为，避税是指利用税法的漏洞或模糊之处，通过对经营活动和财务活动的安排，以达到免税或者少缴税款目的的行为。从与税收法规的关系上看，避税行为表现为以下四种情况:一是利用选择性条文避税；二是利用不清晰的条文避税；三是利用伸缩性条文避税；四是利用矛盾性、冲突性条文避税。第一种行为并不违法。其他三种行为虽然违反税法精神，但由于这些行为不符合逃税罪的犯罪构成，故只能根据税法的有关规定作补税处理，不能认定为逃税罪。

（3）对多次实施逃税行为，未经处理的，按照累计数额计算。参照最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在5年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第201条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。

（4）行为人在实施其他违法犯罪行为的过程中，有逃税行为且符合本罪的犯罪构成的，对逃税行为应以犯罪论处。例如，使用伪造、变造、盗窃的武装部队车辆号牌，不缴或者少缴应纳的车辆购置税、车辆使用税等税款，逃税数额较大且占应纳税额的10%以上，依照逃税罪的规定定罪处罚。行为人非法购买并使用武装部队车辆号牌，情节严重，同时不缴或者少缴应纳的车辆购置税、车辆使用税等税款，构成逃税的，应以买卖武装部队专用标志罪与逃税罪实行数罪并罚。

4．逃税罪的处罚阻却事由

刑法第201条第4款规定:“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”本款但书前所规定的是逃税罪的处罚阻却事由。亦即，即使行为符合逃税罪的犯罪构成，但只要具备本款规定的处罚阻却事由的，也不追究行为人的刑事责任。

（1）任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。

（2）一般来说，只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款(包括执行追缴退税款)，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不追究刑事责任。但是，如果税务机关只要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，而没有给予行政处罚的，只要行为人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，就不应追究刑事责任。概言之，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。至于税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关的处理存在缺陷而承担刑事责任。

（3）只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理，司法机关才能追究刑事责任。行为人不服税务机关的行政处罚而申请复议的，不影响处罚阻却事由的成立。但是，行为人在进入刑事司法程序后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不成立处罚阻却事由。

（4）但书所规定的“二次以上行政处罚”中的“二次”，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。例如，行为人2012年3月因逃税受到行政处罚，2016年3月第二次逃税又受到行政处罚。此时，仍然可能成立处罚阻却事由，不能因为行为人5年内受到了第二次行政处罚，就直接否定处罚阻却事由的成立。另需说明的是，“二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚；即使不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚，也属于但书规定的行政处罚。但是，因漏税而受行政处罚的，不包含在内。此外，行为人在一段时期内逃税，同时分别受到国税机关与地税机关处罚的，只能认定为一次行政处罚。

（5）本款关于处罚阻却事由的规定，不适用于扣缴义务人的逃税行为。但是，本款规定可以类推适用于刑法第204条第2款规定的“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚”的情形。刑法第201条第1款规定的是采取欺骗方法不缴纳税款的行为，而第204条第2款规定的是先缴纳税款后骗回税款的行为，两者对国家税收造成的损害没有区别，只是欺骗行为的先后不同，因而不存在实质性差异。既然如此，就应当适用同样的处罚阻却事由。另外，刑法第201条的处罚阻却事由，也难以直接适用于第204条第2款规定的情况，因为就后者规定的情形而言，不会出现税务机关“补缴应纳税款，缴纳滞纳金”的情形，所以只能类推适用。

（三）逃税罪的处罚

根据刑法第201条、第211条和第212条的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款