高速公路建设项目全过程跟踪审计内容体系构建研究

引言

为了提升高速公路建设项目管理水平，增强投资经济效益和社会效益，对高速公路建设项目的审计模式逐渐由以建设结果为对象转变为了以建设过程为对象。本文通过对全过程跟踪审计理论的简单探讨，结合高速公路建设项目流程周期，建立高速公路建设项目的全过程跟踪审计内容体系，并提出相关的实践注意事项，规范项目管理，为以后的高速公路建设项目管理实务工作或者其他地区开展基本建设项目审计工作提供参考借鉴。

概念界定

1.1 基本建设

基本建设是指建筑、购置和安装固定资产的一系列活动。即固定资产的再生产，包括从工程立项(编制项目建议书、可行性研究、项目评审与决策）、勘察设计（初步设计、施工图设计）、招投投标、建设施工、竣工验收（工程竣工验收、工程竣工结算、工程竣工决算）的全部过程。按照现行建设法律法规和《政府投资条例》规定，政府投资的高速公路建设项目属于基本建设项目，必须经过下列五个主要阶段(图1-1)，并应当取得相应审批文件。

图1-1: 高速公路建设项目主要程序和环节

高速公路建设项目工程的“五算”与“四价”是工程建设和造价过程中在不同关键节点产生的材料及数据结果，与建设流程的关系如1-2所示。其中“五算”分别是：估算、概算、预算、结算和决算；“四价”分别是：招标控制价、投标价、合同价、结算价。

图1-2: 工程建设流程与“五算”、“四价”关系图

1.2 全过程跟踪审计

高速公路建设工程全过程跟踪审计，其内涵是指各级交通运输主管部门（或项目建设管理单位）的内部审计机构（或履行内部审计职能的机构）和审计人员，依据国家有关法律法规和规章，按照一定的程序和方法，对建设项目从开工建设到竣工验收的全过程全部经济活动的真实性、合法性、合规性、完整性和效益性进行监督、检查和评价的活动。全过程跟踪审计的目的是通过及时、全面、有效的审计，对交通运输建设项目全过程进行监督，揭示项目建设管理项目中存在的问题，提出管理意见和建议，督促建设单位、施工单位、监理单位等强化管理，防止损失、浪费，确保建设资金合法、合规、有效使用，提高建设项目投资效益。全过程跟踪审计的工作流程大致如图1-3所示：

图1-3: 全过程跟踪审计流程图

理论基础及相关文献

国内外学者对全过程跟踪审计的研究涉及其内涵、特点、内容、意义及风险和实践运用等各个方面。

全过程跟踪审计理论的内涵由学者Pomeranze于1983年首先提出，Pomeranze Falie（1983）针对工程建设项目提出预先审计的概念，唯有如此才能达到控制费用及弥补管理漏洞的目的。Pomeranze Falie （1983）、Kayiekade （1985）、Newmark Henry R（1997）等学者均说明了对建设项目的审计不应仅是某一阶段的审计，应采用全过程跟踪审计：从项目的设计阶段开始到项目实施阶段，直到最后的竣工决算阶段等，这每一个阶段都有可能存在问题，需要全面审计。

在特点的问题上，熊炜（2007）指出全过程跟踪审计有化静为动、变被动为主动的特点。柯其枝（2011）指出建设项目全过程跟踪审计具有广泛性、全面性、过程性的自然特性。

在内容的研究方面，柯其枝（2011）指出政府投资项目全过程跟踪审计主要包括投资决策审计、设计审计、招标投标阶段审计、施工阶段审计、竣工决算审计。姜玉玺、盛爱军（2011）则认为建设项目跟踪审计包括项目前期阶段跟踪审计、项目实施阶段跟踪审计、项目竣工决算阶段跟踪审计。

在意义及风险的问题上，任红路（2007）认为全过程跟踪审计的意义在于提供工程造价鉴证、监督与评价、提供咨询和建议等三个方面的职能作用。谭劲松 、赵黎鸣和宋顺林（2013）认为对政府投资的建设项目进行跟踪审计，可以达到预防风险、后期监督、提高绩效的效果，最终实现人民群众利益的最大化。但是，刘丛（2018）研究发现全过程跟踪审计现状存在风险，分别有：（1）工作体制不完善、配套资源无法满足审计需求；（2）实施体系不完善；（3）审计风险逐渐加大；（4）跟踪创新较少。

在实践运用方面，张晓东、余振华（2012）通过运用风险导向审计，对政府投资建设项目自工程设计到竣工决算个阶段各环节的风险点进行逐一分析，针对发现的风险点提出合理的审计建议，以降低建设过程中的审计风险。支海坤（2006）通过其研究发现，全过程跟踪审计不仅可以应用于医院等公共建设，对于高速公路建设来说，也是很有效果的。时现、朱尧平和薛蓓儿（2006）运用案例分析的方法，发现交通建设类项目由于其工期长、投资大等特点，全过程跟踪审计才是最适合交通类建设的审计方法。苏金玲（2017）结合目前实施跟踪审计的高速公路建设项目中发现的问题展开研究，认为应当对跟踪审计的介入时间进行明确的规定、把握跟踪审计的关键环节、加强跟踪审计队伍建设等。徐琪霞（2018）以PPP模式下高速公路建设项目为例，跟踪审计是针对项目建设的所有阶段展开全方位的监督，能在项目生命周期的不同阶段贡献发现问题、解决问题的能力，将审计免疫系统的作用发挥出来，降低项目建设过程中的审计风险，增强项目竣工决算审计的准确度，提高经济效益。

综上，国内外有关全过程跟踪审计理论的研究起步早、角度多，并不断有成果涌现，但是在审计内容等问题上尚未形成明确一致的结论，在某些方面也存在系统性和完整性不足的问题，进而影响实践运用。因而，全过程跟踪审计内容体系、实践框架等问题是未来值得继续探索研究的方向。

全过程跟踪审计内容体系构建

由国内外学者的研究和实践需求可以看出，对高速公路建设项目进行全过程跟踪审计，需与建设项目同步开展，结合高速公路建设项目的建设流程，确定不同阶段的审计目标、审计方式和工作重点等，同时根据建设项目和审计资源情况，结合定期跟踪、定点跟踪和驻场跟踪等多种方式实施。因此，本文结合跟踪审计理论和高速公路建设项目的全流程，首先根据项目建设的五个主要流程，将“五算”“四价”视为各阶段的成果、同时也作为各阶段存在重大审计风险的重点对象和节点，其次寻找“五算”“四价”的产生轨迹，以此确定各阶段审计要审查的材料，形成的跟踪审计内容体系图如3-1：

图3-1: 全过程跟踪审计内容体系

3.1项目策划阶段

项目策划阶段的审计是对建设项目的立项决策程序和可行性研究报告的真实性、完整性和科学性进行的审查与评价。对工程项目管理来说，策划阶段是整个项目的起点，策划阶段确定了项目总体目标、研究了项目的可行性和影响等方面，是项目管理的重要源头。对高速公路建设项目策划阶段进行审计，目的是为了确保建设项目的初始开展是依法履行、真实可行、手续完备的，并初步了解本建设项目可能存在的审计风险。鉴于此，根据项目管理要求和流程，本文提出的项目策划阶段审计流程如图3-2：

图3-2: 策划阶段审计流程图

项目策划阶段的审计主要内容包括项目建议书、可行性研究报告、概算批复、环境影响评估报告、环保及消防许可等文件工作的申报及批复备案是否合规、齐全；项目总体目标、大致方向是否符合法律规定和公司发展战略定位；项目建设方案和投资估算是否完整和合理等。审计人员对建设项目的合法、合规、有效性等进行评价，对于不切实际的建设方案要及时制止或者要求修改，并对建设项目的后续阶段可能存在的风险给出建议。

3.2项目设计阶段

项目设计阶段的审计是指对项目建设过程中勘察、设计环节各项管理工作质量及绩效进行的审查和评价。高速公路项目设计阶段是工程成本管理的重要环节，设计的合理与否对项目整体造价成本的影响可达75%以上，设计方案对经济成本有重大影响，因此内审人员要对项目设计阶段给予有效的监督措施。对于高速公路公司来说，项目设计基本可以分为初步设计和施工图设计，本文提出的设计阶段审计流程如图3-3：

图3-3: 设计阶段审计流程图

项目设计阶段的审计主要内容包括：①审查和评价勘察、设计环节的内部控制及风险管理的适当性、合法性和有效性；②勘察、设计资料依据的充分性和可靠性；③委托勘察、设计（初步设计、施工图设计）等各项管理活动的真实性、合法性和效益性。审计人员在项目进行初步设计时不必过度介入，但是在项目初步设计完成后需要进行资料收集和一定程度的了解评估，在初步设计不符合行业制度规范或成本可能超过概算等特殊情况下可以出具审计建议。在施工图设计完成后，内审人员需了解设计方案是否经济合理，审查设计概算编制范围是否完整，编制依据及采用的规范、标准是否正确，降低施工过程中发生设计变更的可能性及风险。

3.3项目招投标阶段

项目招投标阶段的审计包括对建设项目的勘察设计、施工、监理、设备和材料采购等各方面的招标和工程承发包的质量及绩效进行的审查和评价。高速公路建设项目涉及资金规模大，可能会有施工单位为了利益进行“围标”、“陪标”、假冒施工资格等措施，投资方也可能有“暗箱操作”行为，严重影响项目的工程质量和造价成本。在各类招投标活动中施工单位招投标的影响面最广、重要性最大，本文也以施工单位招投标为例提出审计程序如图3-4：

图3-4: 招投标阶段审计流程图

项目招投标阶段的审计主要内容包括：（1）招投标程序和前期准备工作；（2）招投标文件及标底文件；（3）开标、评标、定标与其合同产物。首先，审计人员要对招投标文件进行审查，包括项目招标工程量清单和招标控制价资料等，确保招标文件能全面、准确地反映招标项目的实际需求和招标人要求，还要确保招标文件符合招投标内控制度及相关法律法规等，预防规避招标、虚假招标等问题。在开标之前，内审还应当对投标情况进行审查，检查招标公告是否如实公开、或者邀请招标的情况下邀请到的投标人数量是否满足要求，审查投标人资格预审文件和投标文件中弄虚作假以及假履约保函、假信贷证明等问题，需明确投标单位是否都具备投标资质和条件，评判各投标单位之间有无围标、陪标等潜在风险。开标之后，审计人员要监督评标、定标等环节按照招投标文件规定真实、公平开展，检阅项目评标资料、评标报告。定标之后，检查中标通知书是否与定标结果一致，检查与中标人签订的施工合同条款是否合法、全面、公允，与招标文件和投标承诺是否一致。

施工合同的签订深刻影响双方关系，对建设项目的预算、造价成本、设计变更、责任追究等均有影响，对施工合同的关注有三个要求：

• 合同完整性的审查：即合同内容是否完整，合同的实质性内容是否符合《合同法》的规定。合同标的、数量、质量、价款履行期限、履行地点和方式、违约责任和解决争议方法等是否完整、明确，有无模棱两可的问题。

• 合同一致性的审查：即合同主要内容与招标、投标文件规定实质性内容是否不一致；主要包括施工范围、内容、价格等是否与招标、投标文件规定一致。特别是注意补充协议和协议性文件的主要内容是否与原合同一致，或前后矛盾。

• 合同有效性的审查：主要审查合同的实质性条款是否合法有效，重点审查补充合同、协议和协议性文件的订立是否合法有效。

在高速公路建设项目后续阶段，合同履行情况的审查是竣工决算审查的重点。在本阶段，审计人员需要在合同拟定完毕、尚未盖章之前介入，以确定合同内容符合完整性、一致性、有效性的要求。

3.4项目实施阶段

项目实施阶段的跟踪审计，是对项目实施阶段的质量管理、财务管理及内部控制等各方面内容和征地拆迁、工程变更、隐蔽工程、设备和材料采购等重要建设活动的合规性、科学性等进行审查。项目实施阶段是高速工程建设项目周期最长、资源投入最多、作业活动最繁重的一个阶段，须督促建设项目基本按照合同规定开展建设活动，及时纠正发现造价成本、质量控制、财务管理等方面的问题，确保工程设计变更等重要环节的合规性、经济性和效益性等。图3-5是项目实施阶段的审计流程：

图3-5: 项目实施阶段审计流程图

项目实施阶段的审计内容繁多，主要可以分为 制度管理、重要的建设业务活动和工程整体管理 等三个方面：

• 对项目实施阶段进行跟踪审计，首先要审查项目内部控制及各类制度的设计、执行是否有效。需要在项目正式开始建设之前就介入，审查施工单位的施工许可证、勘察记录等，以确保建设单位建设工程活动按基本建设程序进行，不存在越权审批或擅自简化程序的情况。在项目建设过程中，也要检查内部控制制度、质量管理制度、建设资金安全监管制度、财务管理制度等是否健全、执行是否严格、到位。

• 其次是针对征地拆迁、设备和材料材料、隐蔽工程、工程变更、现场签证和会议纪要等重要建设业务活动的审计。征地拆迁审计是指对基建项目的土地征用、房屋拆迁的合法合规性进行的审查和评价。审计人员需要审查建设工程拆迁补偿标准文件、政策法规依据是否真实合理，检查拆迁工程拆迁补偿合同、补充协议，审查征地拆迁资金管理情况核失地农民安置保障情况。设计概算执行、施工图预算、隐蔽工程、工程变更、现场签证和材料设备采购等对工程造价有重要影响，需要进行真实性、合法性的审查和评价，指出其流程及结果是否与合同管理、内部控制、财务管理、质量管理等各方面制度要求相一致。

• 最后是对工程建设整体管理运行情况的审计，指的是对建设项目实施过程中的工作进度、施工质量、安全管理、工程监理和投资控制所进行的审查和评价。详细的内容包括：批复工期执行、工程进度控制、工程质量控制、工程进度款支付、生态环境保护工作、优惠政策的落实和工程投资控制等。

3.5项目竣工阶段

建设项目竣工验收是工程建设过程的最后一个环节，分为结算和决算两部分。这一阶段的审计是对造价结算、竣工决算的正确性、真实性和合法性进行检查、评价和鉴证，并评价投资效果，促进总结建设经验。项目竣工阶段的审计将结算审计和决算审计结合，其审计流程如下图3-6：

图3-6: 项目竣工阶段审计流程

项目竣工决算阶段的主要审计内容有工程结算及其组成、竣工决算及其组成和投资效果评估。 在这一阶段，可能会聘请在经济审计、管理审计和技术审计更具专业性的外部审计机构，内审部门需要在这个阶段对外部审计机构的资质、专业性和独立性等方面进行审查，确保外部审计机构能认真履行职责。由于内部审计人员参与了策划、设计、招投标和施工等各个阶段，保留在建设过程的审计资料，因此在外部审计机构工作的过程中与之保持沟通，为其提供资料以识别审计风险，对其工作进行复审，提高审计工作的精确性和准确性。但无论是外部审计机构还是内部审计人员，其须重视的审计内容均应包括：

（1）竣工结算审计，是在承包商上报竣工结算基础上进行的审计，主要审核竣工工程项目造价的真实性、准确性、完整性。 需要重点关注的内容及材料有：送审的工程结算书及有关资料，编制依据是否符合国家的规定；工程量计算是否符合规定的计算规则，是否准确；审核分部分项工程结算计价依据、工程类别是否合理；审核变更及隐蔽工程的签证及处理方式是否合规；审核规费、税金及其他费用是否执行相应计算基数和费率标准；审核施工企业资质；审核工程合同的执行情况；核定工程实际造价等。

（2）竣工决算审计主要审查建设项目是否按照制度规定进行工程财务管理和会计核算，审查建设单位各年度报表及其账簿凭证、建设项目竣工财务决算报表（含基本建设项目概况表、交付使用资产表等）等资料，核实竣工决算报表的真实性、完整性。 需要审查竣工决算资料是否齐全、编制依据是否符合国家规定；审查建设成本核算是否真实、准确；核实项目资金来源、运用与结语资金，审查预留资金合理性；审查工程项目从筹建、施工到竣工、交付使用的全部费用开支，审定项目建设造价等。

（3）建设项目投资效益审计是指在建设项目有关技术经济活动的真实性、合法性审计的基础上，对项目投资活动的经济性、效率性和效果性进行审查、对比和分析，以此考核、评价项目投资预期经济效益、社会效益和环保效益实现程度的专项审计，其中：

• 建设项目经济性主要关注在保障质量的前提下，实际工期有无超计划（合同）的现象、项目实际投资是否控制在概算内、建设成本是否节约、有无报废工程发生等。 主要从可研、决策、设计、施工、工程变更等程序是否科学、合理，分析评价“节约”或“浪费”的原因及其后果。

• 建设项目的效率性，就是投入和产出之间的对比关系。 建设项目效率性审计可以重点关注：单位建设规模所用的工期；单位建筑面积的建设成本；单位建设规模的能耗；单位实际生产能力的投资额等，并与同期同行业同类项目相关指标对比，分析效率高或底的原因。

• 对建设项目效果性的审计与评价。建设项目效果性的审计，应与可研、环评、概算等资料进行对比，主要审查建设项目建成后的技术、经济、环保等指标是否按照预期目标实现。重点关注：建设规模是否按照可研及初步设计批复完成，有无擅自提高建筑标准和扩大建筑面积；建设标准是否按照可研及初步设计批复完成，有无擅自提高或降低的现象；设计生产（营运）能力或功能是否按照可研及初步设计批复实现，有无提高或降低的现象；环保指标是否按照环境评和可研批复的目标实现，有无超标的现象。

在完成对以上事项的审计之后，编制审计底稿并起草审计报告初稿，对审计报告初稿要反映的情况与被审计单位和相关人员进一步核实、征求各方意见，并根据被审计单位和相关人员的意见进行重新取证和修改工作底稿。在各方无异议后，编制审计报告终稿。审计报告经审计单位内部机构复核后，连同被审计单位和相关人员书面意见一并报送上级主管部门审定。审计事项完结后，审计单位应当按照国家档案管理规定建立审计档案。

全过程跟踪审计实践注意事项

全过程跟踪审计的最终目的是为了确保建设资金合法、合规、有效使用，提高建设项目投资效益。为实现最终目的，审计人员在实践高速公路全过程跟踪审计内容体系的过程中，需要有科学的工作指引，本文在此提出四个重点关注事项（见图4-1）。

图4-1: 全过程跟踪审计实践注意事项

4.1明确职责定位

尽管监督、控制工程费用是高速公路建设项目全过程跟踪审计目标之一，但是，审计人员需要注意，不能为了控制费用而过度介入建设项目的决策。因为审计人员存在着知识结构、了解程度和角色定位等方面固有局限，审计人员过度干涉决策不仅影响建设管理人员履行职责，还使得审计人员角色错位，由监督者变成了决策者的审计人员审计独立性也将同时降低。因此，审计人员进行跟踪审计，要把握自己的角色定位，履行监督、鉴证和咨询职责，但是决策权属于建设单位的专业人员，审计人员与之共同服务于建设项目。

4.2以资金流为主线

高速公路建设项目涉及资金规模大、周期长，全过程跟踪审计要实现对工程成本的监督和控制，项目资金流向是其实现目标的重要线索，尤其是征地拆迁、工程设计变更等重要环节。以资金流为线索，审查资金来源是否合法、资金到位是否及时、有无资金缺口、资金使用是否合规、是否专款专用、有无转挤挪建设资金的现象等，对存在疑点的资金使用环节对应的建设作业活动的其他方面要给予重点审查，及时分析与反馈。

高速公路建设项目工程造价的合理确定是项目业主、各承包商、政府管理部门共同关注的重点，是全过程跟踪审计目标实现的核心要素。基本建设项目从开始策划的一刻，就在追求以合法合规质量过关为前提的最优造价。尽管高速公路建设项目全过程跟踪审计在各个建设阶段的审计内容有所不同，但是都与工程造价有关联。在项目建设各阶段对工程造价的审计和核定，有利于建立业主与承包商之间的信息对称，警示业主及时有效的控制投资偏差。因此，审计人员需通过设计概算执行、施工图预算、隐蔽工程、工程变更、现场签证等环节的审核，合理确定工程造价，及时揭露造价管理存在的问题，达到有效控制工程造价的目标实现，从而实现全过程跟踪审计工作的价值增值。

4.4注重成本效益

受到审计资源和审计成本的限制，全过程跟踪审计不可能真正“365天24小时全过程跟踪”，高速公路建设项目全过程跟踪审计应当“抓大放小”，结合定期跟踪、定点跟踪和驻场跟踪等多种方式实施，遵循成本效益原则，将审计资源投入工程建设的关键节点和重要事项，防范重大审计风险区域，同时对其他非关键内容进行抽查，以此来提高审计效率、降低审计成本。

结语

本文在开篇介绍了基本建设的概念及其流程、全过程跟踪审计的内涵，随后结合国内外文献介绍了全过程跟踪审计的研究现状和理论内容，并结合高速公路建设项目流程周期，构建了一套高速公路全过程跟踪审计的内容体系，并提出了全过程跟踪审计过程中相关的注意事项。希望通过本文，可以提高人们对全过程跟踪审计的认识，对建设单位提高项目管理能力、实现审计有效控制有所帮助。同时，全过程跟踪审计也还存在许多值得深入研究的问题，例如如何配置审计权力、如何构建审计效果的评价模型等问题，这是本文尚未探讨的，也是未来可以继续深入研究的方向。

参考文献：

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[13]支海坤.高校基本建设中全过程跟踪审的新思路[J].审计与经济研究,2006(04):39-43.

作者简介

陈楚宣：硕士研究生学历，正高级会计师，高级经济师，现任广东省交通集团有限公司副总会计师、战略发展部部长。多年来一直从事公路工程投资建设施工领域的财务管理与监事会工作，曾任广东省长大公路工程有限公司主任会计师、广东冠粤路桥有限公司总会计师、广东省国有资产监督管理委员会监事会工作处副处长和广东省交通集团有限公司外派监事会主席。曾在《中国总会计师》等国家重点刊物发表论文十余篇，编著出版作品《施工企业内部控制系统设计研究》，同时还担任中山大学、暨南大学、广东外语外贸大学和广东财经大学等多所高校硕士研究生校外导师。

钟志荣：高级会计师，管理学学士，毕业于对外经济贸易大学会计学专业，现任广东省高速公路有限公司纪检审计部副部长，从事高速公路建设财务、审计工作三十年，对高速公路建设审计工作具有较丰富的实践经验。

马绪健：硕士研究生学历，现任职于广东省南粤交通投资建设有限公司财务共享中心，从事相关政策研究与会计核算工作。

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