税务机关停供发票，企业应如何做好权利救济？

编者按：税务机关是发票主管机关，负责发票印刷，购领、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。税务机关在日常发票管理过程中，要依法履行其发票管理职责。在税务实践中，企业常会遇到税务机关“停供发票”的情形，企业应先从其自身是否存在“税收违法行为”进行申辩和救济。在税务机关作出停票决定后也可以继续行使救济的权利。本期华税文章将为读者分享一则税局停票案例，简要介绍在此情况下纳税人行使救济权利的方式，以飨读者。

一、案例：经两次催告企业仍不缴税款，税局作出停票决定

太原聚瑞能源有限责任公司（以下简称甲公司）接受江苏顺通宝物资贸易有限公司、江苏宝财物资贸易有限公司、江苏易利发物资贸易有限公司已证实虚开的490份增值税专用发票，涉及金额160238965．29元，进项税额27240624．31元，上述发票已认证抵扣。

2017年4月20日，国家税务总局太原市税务局稽查局（原太原市国家税务局稽查局）根据《增值税暂行条例》第九条及《国家税务局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》的规定，作出并国税稽处［2017］15号《税务处理决定书》，甲公司接受虚开的增值税专用发票进项税额不予抵扣，补缴增值税27240624．31元，并要求甲公司自收到决定书之日起15日内到太原市国家税务局大企业税收管理分局缴纳税款。该决定书与2017年4月20日送达给甲公司。

2017年5月5日，国家税务总局太原市税务稽查局（原太原市国家税务局稽查局）作出《税务事项通知书》（并国税稽税通［2017］7号），要求甲公司于2017年5月16日前补缴税款。

2018年1月18日，国家税务总局太原市税务局稽查局作出《催告书》（并国税稽强催［2018］2号），要求甲公司自收到催告书之日起10日内到太原市国家税务局大企业税收管理分局缴纳税款。

2018年7月30日再次作出《催告书》（并税稽强催［2018］13号）要求甲公司自收到催告书之日起15日内缴纳税款。

2018年2月6日，国家税务总局太原市税务局稽查局向太原市税务第一分局出具《关于对欠缴税款纳税人公告及采取控票措施的函》提出采取欠税公告及采取有关控票的措施，2018年2月8日，向甲公司出具《税务事项通知书》，要求甲公司缴纳税款。甲公司未补缴增值税款。因此，第一分局按照《税收管理法》第72条的规定，向甲公司作出《收缴、停止发售发票决定书》（并国税大停票［2018］2号），决定自2018年2月12日起停止供应发票。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：太原市税务局第一分局对甲公司作出停供发票的决定是否符合法律规定。

一审法院认为，企业发生欠税行为，一种是本辖区内发生欠税，或是稽查录入系统的欠税信息，太原市税务局第一分局是针对征收系统中甲公司欠税行为下发的通知书，因为甲公司没有及时补缴税款，所以根据《税收征收管理法》第七十二条规定，采取停票措施，符合法律规定，程序合法。

甲公司认为，原审法院认定甲公司接受虚开的增值税专用发票，事实不清，证据不足，依法不成立。甲公司是否接受了虚开的增值税专用发票，是《税务处理决定书》认定的事实，该决定书不具有证据资格。太原市税务局第一分局未按《税务稽查工作规程》的规定提供合理的证据证明《税务处理决定书》本身的真实性，一审法院直接认定其真实性与合法性，违反认证规则。太原市税务局第一税务分局提供《税务事项通知书》的主要目的是证明甲公司未按要求补缴税款，从而证明其作出收缴决定书程序正当。原审法院在未对《税务处理决定书》予以审查的情况下，仅根据《税务事项通知书》就认定第一分局作出的行政行为程序正当，不成立。

二审法院认为，我国《税收管理法》第七十二条规定，从事生产经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。国家税务总局太原市税务局第一税务分局作为国家税务总局太原市税务局的直属机构，具有独立职权和专门职责，其有权对管辖范围内企业存在的税收违法行为进行处理。太原市税务局第一分局2018年2月6日收到稽查局建议其采取有关控票措施，积极配合清缴税款的来函，在此之前稽查局作出《税务处理决定书》并经通知、催告程序，甲公司未如期缴纳税款。被太原市税务局第一分局作出停票决定的行政行为，符合法律规定且程序合法，一审法院认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。

三、华税观点

（一）税务机关可以作出停止供应发票决定的一般情形

《税收征收管理法》第七十二条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。从该条款可以看出，纳税人、扣缴义务人存在“税收违法行为”是税务机关停止供应发票的前提之一，另外一个前提就是“拒不接受税务机关处理”，也就是说，税务机关不得直接就纳税人的税收违法行为对其作出停止供应发票的处理，须经税务机关通知其存在违法行为，这也是保障纳税人陈述、申辩权利的应有之意。“本法规定的税收违法行为”包括欠税、偷税、骗税等违法行为。除此之外，国家税务总局发布的规范性文件中也有多次具体提到停供发票的内容，例如（包括但不限于）：

国家税务总局关于印发《欠缴税金核算管理暂行办法》的通知（2000年11月28日发布）第十四条，对于已发生关停、空壳呆账税金的企业，各基层主管税务机关应及时清缴其结存的各种发票，并停止供应发票。

《国家税务总局关于创新税收服务和管理的意见》（税总发[2014]85号）第十四条，建立发票风险防范的有效制度……对新增纳税人已领用发票却未及时申报等情况，采取停止供应发票、实地核查等应对措施。对列入企业异常名录的纳税人采取停供发票措施。

本案中，甲公司在稽查局作出《税务处理决定》后不予缴纳税款，经通知及催告程序后仍不履行，也就是说甲公司即存在“税收违法行为”也“拒不接受税务机关处理”，因此税务机关作出停票处理符合《税收征收管理法》的相关规定且符合法定程序。

（二）纳税人接到停票通知后如有异议可复议也可直接提起诉讼

1、纳税人可提起行政复议程序

《税务行政复议规则》第三章规定了税务行政复议的范围，其中第十四条规定，行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：……（三）发票管理行为，包括发售、收缴、代开发票等。对于税务机关停供发票的行政行为，直接影响了行政相对人的权益，行政相对人可以依法定程序提起行政复议。由于停供发票的具体行政行为不属于《税收征收管理法》第八十八条规定的纳税前置案件，行政相对人无需先行缴纳税款、滞纳金或者提供相应的担保就可直接提起行政复议。

2、纳税人可直接提起行政诉讼

由于本案不属于复议前置的“纳税争议”案件，因此甲公司可就停票决定直接提起行政复议。《中华人民共和国行政诉讼法》第二条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起行政诉讼。前款所称行政行为，包括法律、法规、规章授权的组织作出的行政行为。

第十二条、第十三条对行政诉讼法的受案范围分别进行了肯定式列举和否定式列举。

综上，提起行政诉讼主要有两个标准：一是行政行为标准，法院只受理针对行政行为的诉讼；二是合法权益标准，当事人认为行政行为侵犯了其合法权益。结合以上条款及司法解释可以进一步得出：

①行政起诉权的主体是公民、法人、其他组织。

②行政机关和行政机关工作人员是指具有国家行政职权的机关和组织及其工作人员。

③行政诉讼法第二条将可诉行政行为限定为具体行政行为。

④“认为……侵犯其合法权益。”其中“认为”是指行政相对人主观上的认为，只要行政相对人主观上认为行政主体在行使行政权过程中的侵犯了自己的合法权益就可以行使起诉权，提起行政诉讼，并不以行政主体实际上真正侵犯行政相对人的合法权益为前提，至于是否存在侵权行为，由法院进行审查。

本案中，税务机关所对甲公司作出的《收缴、停止发售发票决定书》（并国税大停票［2018］2号），对甲公司取得、使用发票的实体权利产生了实质性的影响，侵犯了甲公司依法申领发票的权益，使得甲公司正常的生产经营活动无法开展，是可诉的行政行为。因此，甲公司提起行政诉讼符合行政诉讼法的相关规定，依法可以提起行政诉讼。

（三）税务机关如对纳税人要求供应发票请求未及时处理，企业应如何救济

实务中，存在税务机关虽未对企业作出“停供发票”的处理决定，但是在实际操作中却不给企业合法使用发票提供便利，长时间不给企业提供发票，在企业向税局提出供应发票的请求后也仍采取消极的态度不予回应，一定程度上影响了企业的正常生产经营活动。针对税务不作为的行为，企业该如何应对呢？一般情况下还是以沟通为主，积极地向税局提交相关材料说明情况。在沟通不畅的情况下，企业可以税务机关“不履行法定职责”为由提起行政复议，也可以直接向法院提起行政诉讼来维护自身的合法权益。