新债务重组准则变化及会计处理案例

2019年5月16日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号—— 债务重组>的通知》（财会[2019]9号），对《企业会计准则第12号—— 债务重组》（下称新债务重组准则）进行了修订。修订后的新债务重组准则自2019年6月17日开始生效，企业应对2019年1月1日至生效日之间发生的债务重组交易，按照新债务重组准则规定进行调整；2019年1月1日之前发生的债务重组交易不需追溯调整。

一、主要修订内容

相对于2006年债务重组准则，2019年新债务重组准则主要修订内容包括以下几个方面：

（一）债务重组定义

原债务重组准则将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”

新债务重组准则将债务重组定义为：“在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。”

相对于原债务重组定义，新定义的主要变动包括：（1）删除“债务人发生财务困难”“作为让步”前提条件。该修订减少了对债务重组的主观判断空间，也避免了相同性质的债务重组交易因是否“发生财务困难”或“作出让步”的不同判断，而采用不同的会计处理模式。（2）增加“不改变交易对手方”前提条件。如果是不同交易对手方之间的债权债务相互抵销、重新修订协议等，应按金融工具相关准则进行处理。（3）继续承接债务重组达成方式为“经债权人和债务人协定”或“法院裁定”两种。（4）债务重组的具体内容包括就债务的“时间、金额或方式等重新达成协议”。

同时，新债务重组准则明确：债务重组涉及的债权和债务，应属于金融工具准则所定义和规范的金融工具。属于金融工具准则的债权和债务，一般应为以双方或多方签订的平等合同为基础，并以现金或其他金融资产结算。而应交税费（非合同）、预收款项及预付款项（非现金或其他金融资产结算）等非金融工具项目的变更，则不属于新债务重组准则范围。

（二）准则适用范围

为保持与其他准则的内在协调关系，新债务重组准则澄清了与其他准则的关系：

1.债务重组所涉及债权、债务工具的确认、计量和列报，适用金融工具相关准则。在新债务重组准则下，主要规范的是债务重组所涉及债权、债务工具终止确认时的会计处理。

2.债务重组形成企业合并的，适用企业合并准则。在企业合并准则下，企业合并分为同一控制企业合并和非同一控制下企业合并，分别采用“权益结合法”和“购买法”两种会计处理模式。

3.排除属于权益性交易的债务重组。《企业会计准则第30号—— 财务报表列报》第三十五条规定：“与所有者的资本交易（通常称为‘权益性交易’），是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。”权益性交易是企业与所有者之间的交易，不是与正常商业关系的企业之间的交易，不属于企业日常经营所得，因此，权益性交易相关的利得或损失，应直接计入所有者权益（资本公积），不计入利润表。

根据上述修订，新债务重组准则适用范围相应减少。

（三）债务重组中债权人会计处理

新债务重组对债务重组中债权人的会计处理进行了修订，主要包括以下几个方面：

1.新债务重组准则修改了以资产清偿债务时，债权人对相关资产的初始确认处理。原准则债权人确认受让资产模式采用“出售交易模式”，新债务重组准则将债权人确认受让资产模式改为“购买交易模式”。“出售交易模式”是以收到对价公允价值为基础确认相关损益。例如，新收入准则采用的就是“出售交易模式”，收到客户非现金对价，应以所收到非现金对价公允价值为基础确认收入。相对应的“购买交易模式”，则是以支付对价公允价值为基础进行确认。例如，购买固定资产、无形资产时，一般以支付对价公允价值加上直接相关费用确认。今年修订后的《企业会计准则第7号—— 非货币性资产交换》，也采用了“购买交易模式”，以换出资产公允价值为优先选择。针对债务重组交易，在新债务重组准则下，按照“购买交易模式”，债权人对债务重组换入资产的初始成本，应当以放弃债权的公允价值加上直接相关费用进行计量，与一般购买资产的初始计量原则一致。

2.新债务重组准则澄清其规范的债务工具转为权益工具，仅包括将债务工具转为联营或合营企业权益性投资的交易。如新债务重组准则第四条所述，债务工具转为对子公司投资，适用企业合并准则规定；债务工具转为金融工具准则范围内权益工具，适用金融工具相关准则规定。根据新债务重组准则规定，债务工具转为联营或合营企业投资，按照前述“购买交易模式”进行处理，应以放弃债权的公允价值加上直接相关费用作为转入联营或合营企业的投资成本。

3.新债务重组准则将修改其他条款方式的债务重组，索引至金融确认和计量准则。此类修改其他条款方式的债务重组，债权人应按金融确认和计量准则中有关“与交易对手方修改或重新议定合同”等规定进行处理，新债务重组准则本身不再规定修改其他条款方式的债务重组。

4.新债务重组准则删除修改条款涉及或有应收金额相关规定。由于债权人持有债务工具属于金融工具准则范围，相关或有应收金额应按金融工具确认和计量准则相关规定进行处理，不属于新债务重组准则范围。

5.新债务重组准则明确以多项资产清偿债务或组合方式进行债务重组时各项资产初始成本的分摊原则。根据新债务重组准则第九条，以多项资产清偿债务或组合方式进行债务重组，首先应按金融工具准则规定确定所受让金融资产（包括现金）价值，然后将放弃债权公允价值扣除金融资产价值后的余额，向其他资产分配。

（四）债务重组中债务人会计处理

新债务重组对债务重组中债务人的会计处理进行了修订，主要包括以下几个方面：

1.新债务重组准则下，在以资产清偿债务情况下，债务重组损益以清偿债务账面价值和转让资产账面价值确定，不涉及公允价值计量。在原准则下，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。因此，新债务重组准则减少了公允价值计量的应用范围。

2.新债务重组准则下，与资产清偿债务不同，将债务转为权益工具，涉及公允价值计量。即债务人初始确认权益工具，首选权益工具公允价值，权益工具公允价值无法可靠计量的，再以清偿债务公允价值计量。

3.新债务重组准则将修改其他条款方式的债务重组，索引至金融工具准则。与债权人的处理相对应，此类修改其他条款方式的债务重组中，债务人应按金融确认和计量准则中有关“与交易对手方修改或重新议定合同”等规定，以及金融工具列报准则中有关“金融负债和权益工具之间的重分类”等规定进行处理。

4.新债务重组准则删除修改条款设计或有应收金额相关规定。与债权人的处理相对应，由于债务人持有债务工具属于金融工具准则范围，相关或有支付应按金融工具列报准则相关规定进行处理。

5.新债务重组准则明确以多项资产清偿债务或组合方式进行债务重组，应分别按新债务重组准则确定权益工具价值及所转让资产账面价值，相应确认债务重组损益。此时，债务人首先应确定权益工具的公允价值，其余资产按账面价值结转。

（五）披露要求

新债务重组准则梳理了与其他准则的债权人、债务人披露信息关系。涉及新债务重组准则的债权人、债务人披露信息主要包括两方面的信息，其他信息披露适用金融工具列报等准则规定。

（六）债务重组利得或损失不再计入“营业外收支”

根据财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号），“营业外收支”项目不再包括债务重组利得或损失。这是因为，债务重组利得或损失的核算科目和列报项目，同样需考虑与金融工具准则、固定资产准则、无形资产准则等相关准则的协调一致。对于债权人，债务重组导致的债权终止确认，按金融工具相关准则及财务报表格式相关规定，应计入“投资收益”项目列报。对于债务人，债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）所产生的利得或损失，应在“资产处置收益”项目列报。

二、应用案例

在新债务重组准则下，对企业影响较大的修订主要包括两方面，即以资产（特别是非现金资产）清偿债务时，债权人和债务人的会计处理。下面举例说明。

案例背景：20×9年5月，A公司原持有B公司应收账款账面价值500万元。其中，原值为600万元，已计提坏账准备100万元。经评估，该应收账款当月公允价值为550万元。A公司与B公司当月达成协议，B公司以其持有的一套房产抵偿对A公司的债务。B公司原将该房产作为固定资产核算，当月账面价值为350万元。其中，原值为500万元，已计提累计折旧150万元。经评估，该房产当月公允价值为500万元。双方于当月完成该房产产权转移手续。A公司发生转入房产相关税费10万元，B公司发生转出房产相关税费15万元。

（一）A公司的会计处理

对于债权人A公司，应按新债务重组准则第六条的规定进行处理。即以放弃债权公允价值加上直接相关费用作为换入房产的初始确认成本。放弃债权公允价值与账面价值之间的差额，作为金融资产终止确认损益，记入“投资收益”科目。具体会计分录如下（单位：万元，下同）：

借：固定资产—— 原值（550+10） 560

应收账款—— 坏账准备 100

贷：应收账款—— 原值 600

银行存款 10

投资收益 50

根据上述计算，在新债务重组准则下，A公司因该债务重组交易产生“投资收益”50万元。

在原债务重组准则下，以非现金资产清偿债务的，债权人应以受让的非现金资产公允价值确认相关损益。在本案例中，A公司按原债务重组准则计算的损益应为：换入房产公允价值－换出债权账面价值=500－500=0。此外，交易所产生相关税费10万元，报表列报应计入“税金及附加”项目。

上述分析可见，在新债务重组准则下，因准则对债权人计算债务重组损益的计量方法发生变动，对同类交易的损益计算金额，可能与原准则不一致。由于新债务重组仅要求对2019年1月1日后发生的债务重组交易按新准则规定处理，以前年度已发生的债务重组交易不需要追溯调整，因此，新准则转换日，不会对债权人期初留存收益产生 影响。

（二）债务人的会计处理

对于债务人B公司，应按新债务重组准则第十条的规定进行处理。即债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额记入“资产处置收益”科目。具体会计分录如下：

借：应付账款 600

固定资产—— 累计折旧 150

税金及附加 15

贷：固定资产—— 原值 500

银行存款 15

资产处置收益 250

根据上述计算，在新债务重组准则下，B公司因该债务重组交易产生“资产处置收益”250万元。

在原债务重组准则下，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，记入“营业外收支”科目。在本案例中，B公司按原债务重组准则计算的损益为：换出债权账面价值－换出房产公允价值=600－500=100（万元）。此外，交易产生相关税费15万元，报表列报为“税金及附加”项目。

上述分析可见，在新债务重组准则下，因准则对债务人计算债务重组损益的计量方法发生变动，债务人对同类交易的损益计算金额，也可能与原准则不一致。同样，由于新债务重组仅要求对2019年1月1日后发生的债务重组交易按新准则规定处理，以前年度已发生的债务重组交易不需要追溯调整，因此，新准则转换日，不会对债务人期初留存收益产生影响。

作者：夏自李 | 天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）质监与技术支持部高级经理

来源：《财务与会计》2019年第15期

责任编辑：武献杰

值班编辑：李卓 姜雪

版式设计：刘莹

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