外贸出口签订“双合同”面临巨大法律风险

编者按：除了正常的自营出口、代理出口以外，不少出口企业会采用签订双合同的形式，提供“假自营、真代理”服务，由外贸公司以自营名义出口申报退税。这种操作模式有别于传统的两种出口模式，虽具有便捷的优势，但增加了出口管理的风险，是被税法严厉禁止的出口行为，双合同签订各方由此引发的风险和纠纷日益增多。本文从行政、刑事、民事责任角度向读者剖析从事“假自营、真代理”出口利益相关方所面临的风险和权利救济途径。

一、签订“双合同”提供假自营、真代理服务模式简介

所谓签订“双合同”就是生产企业与外贸公司既签订货物采购合同又签订委托出口服务合同，提供“假自营、真代理”服务。“假自营、真代理”，是指出口企业接受委托以自营名义出口、申报退税，但实质上并未参与出口交易活动，仅收取部分代理服务费的经营行为。根据《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发[2006]24号）和《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）的规定，提供假自营、真代理服务可以总结为以下几种类型：

（1）出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者（或企业、个体经营者及其他个人）假借该出口企业名义操作完成的；

（2）出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的；

（3）出口企业以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、结汇或退税风险的，即出口货物发生质量问题不承担外方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期结汇导致不能核销的责任（合同中有约定结汇责任承担者除外）；不承担因申报出口退税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的；

（4）出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。

实务中，以上几种类型常常不是孤立存在的，往往国内生产企业委托外贸企业，与外贸企业签订双合同，一份是国内货物购销合同，一份是代理出口服务合同，外贸企业以自营名义出口，双方在代理服务合同中约定代理服务费的收费标准、退税款的支付、发生货物质量、收汇、退税风险责任的承担等内容。也就是说签订的购销合同，外贸公司与外商签订的出口合同、外贸公司以自己名义报关、出口收汇等都是为了满足退税的要求，对于生产企业和外贸企业来说，真正约束双方和实际履行的是代理出口服务合同。以上操作是比较常见的，涉及的合同方比较少、只涉及国内生产企业和外贸企业，法律关系相对比较简单。实践中有部分国内商贸企业与外贸企业签订代理出口服务合同，约定由外贸企业与国内生产企业签订购销协议，以自营名义出口提供代理服务，实际履行代理出口合同的双方为国内商贸企业与外贸企业，此种类型涉及更多的合同相对方和利益相关者。以上模式的根本是一致的，即都是以“假自营、真代理”模式出口，申报退税。

从税法角度分析，为了预防骗取出口退税违法犯罪行为的高发，企业必须按照正常的贸易程序开展出口业务，禁止出口企业以“假自营、真代理” 方式出口申报退税。出口企业的业务若大多以“假自营、真代理”模式经营和出口，从公开的案例和我们代理的案件，无论是委托方的生产企业，还是名义出口方的外贸企业，都存在较大的风险。

二、假自营、真代理存在的法律风险

1、委托方（实际出口方）面临的法律风险

生产企业之所选择以“假自营、真代理”模式出口，一是出于隔离风险的需要，如果生产企业出口的货物有一笔出现出口、退税不合规的情形，有可能影响企业其他正常出口业务的出口和退税，而将货物出口委托给外贸企业，外贸企业以其自营名义出口，即可将风险进行转嫁；二是生产企业往往需要大量的资金周转，以自营名义申报退税，退税款到账周期长同时存在不确定性，生产企业经营压力较大。若采用“假自营、真代理”模式出口，外贸企业往往提供代垫退税款服务，生产企业支付资金周转费用即可及时解决资金周转的难题，这也是外贸企业提供“假自营、真代理”服务的赢利点和愿意承担法律风险的出发点。

作为实际出口方，其风险未必是完全转嫁，若“假自营、真代理”业务操作中存在骗税的情况，则作为出口业务的实际参与方也逃脱不了要被追究骗税刑事责任的风险；如果不涉嫌骗税，只是“假自营、真代理”模式出口申报退税不合规，外贸企业所承担的退税不合规的经济损失通常会通过民事诉讼途径主张让委托方来承担。

2、受托方（名义出口方）面临的法律风险

在出口退税领域，税收征管中遵循“谁出口、谁收汇、谁退税、谁负责”的原则。正常的委托代理出口中，受托出口企业将代理出口货物证明交给委托方的生产企业或外贸企业，由委托方申报出口退税，委托方为出口退税责任承担主体。但“假自营、真代理”这种出口模式，从形式上看外贸企业以“自营”名义出口、签订的购销合同、开具的增值税专用发票、报关、收汇等证明交易和出口的资料均显示是外贸企业，税局追缴出口退税款、暂不办理、视同内销征税等不利后果通常都由“名义出口”的外贸企业来承担。这里需要注意的是，因为外贸企业是以自营名义出口，其与生产企业之间签订的购销合同，从申报退税提交的资料形式分析，就是国内采购环节，发生不予退税的情况，外贸企业是涉税风险的直接承担者，外贸企业若以提供的是代理服务为由进行抗辩税务机关将其认定为违法事实的主体不当，在现行税收法律规范体系下将难获支持。

也就说对外贸企业来说，以“假自营、真代理”模式出口申报退税，承担的风险与其获取的代理服务费等收益严重不符。如果外贸企业未参与实质业务、未做好风控工作，一旦出口的货物涉嫌骗税，将面临罚款、停止出口退税权、追究骗税刑事责任的法律后果。对于经济损失，要根据双方履行的合同的具体约定，权衡是否可以通过民事途径进行追偿。

三、华税建议

（一）合规经营、真实交易出口是合法退税的保证

出口退税严禁“假自营、真代理”行为，根本原因在于此种代理行为多与骗取出口退税税收违法犯罪行为相关，扰乱了正常的出口退税经营秩序。从退税行政责任角度，一旦外贸企业被认定提供“假自营、真代理”出口，企业很难推翻税局退税不能的决定。宁波亿泰控股集团股份有限公司与宁波市国家税务局第三稽查局、宁波市国家税务局二审案，法院认可稽查局根据国税发[2006]24号文件认定双合同不能退税、追回已退税款的决定。企业申报退税所依据的法律规定是税总发布的规范性文件，合规经营、保证交易和出口的真实性，按照税法规定申报退税，才是企业避免风险的根本，通过行政救济途径难挽损失。

（二）防范骗税是出口企业时刻警惕和坚守的底线

通常如果生产企业与外贸企业采用“假自营、真代理”模式申报退税，但国内采购、出口都符合真实的交易，因骗税主观故意等犯罪构成要件难以满足，以自营名义出口的外贸企业最多承担退税不合规的行政责任，税局通常不会移交司法机关追究骗税刑责。但若外贸企业从事的是“四自三不见”业务，则被追究骗税的刑责风险很高。罗汉海犯骗取出口退税罪一审、中国包装进出口陕西公司骗税案就是被认定为典型的“明知”他人意欲骗取国家出口退税款的情况下，仍然通过其所经营的公司与他人做没有真实出口、违法的“四自三不见”业务，进而利用他人提供的单证假报出口，骗取国家出口退税款，最终被认定构成骗取出口退税罪。

外贸企业需注意，多数“四自三不见”业务操作过程中必有弄虚作假的行为，外贸企业很难自证清白，即证明自己无从知道他人骗取出口退税或者无放任骗税结果发生的主观故意，因此极大可能被认定为骗取出口退税罪。因此，对于从事“假自营、真代理”的出口企业，防范骗税是时刻警惕和坚守的底线，需实质参与出口交易过程中，切记要对对货源、货物质量、价格以及纳税、客商资信等情况进行认真了解，对交易、仓储、运输、报关等具体出口贸易环节进行监管。保证国内交易、出口的真实性，这是防范退税行政责任风险和骗税刑事责任风险的根本。

（三）通过民事诉讼可有效降低经济损失

因“假自营、真代理”出口违反税收规范性文件，故而延伸出的一个争议焦点就是委托、受托双方签订的代理出口服务合同是否有效？只有双方签订的代理服务合同有效才能通过民事诉讼途径主张权利义务。《中华人民共和国合同法》第五十二条规定合同无效是具有以下情形之一的：（1）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（2）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（3）以合法形式掩盖非法目的；（4）损害社会公共利益；（5）违反法律、行政法规的强制性规定。

主张“假自营、真代理”模式出口所签订的代理出口服务合同无效通常依据的就是合同法52条中的“以合法形式掩盖非法目的”和“违反法律、行政法规的强制性规定”。最高人民法院审理的北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案（【2013】民提字第73号）已对“假自营、真代理”出口模式签订的代理协议的有效性给出了解释，认定该案中《合作协议》是双方当事人的真实意思表示，内容并不违反我国法律、行政法规的强制性规定，《合作协议》并非为达到骗取国家出口退税款这一非法目的而签订的合同。本案所涉《合作协议》并不存在《中华人民共和国合同法》第五十二条规定的任一情形，因此应当认定有效。

司法实践中，法院认可“假自营、真代理”模式出口的代理关系，签订代理出口服务合同的任一方以此为依据向法院起诉主张权利，法院普遍予以受理和审理，如百利国际工程（天津）有限公司与深圳市玉富滢科技有限公司合同纠纷一审案件均可作为参考。所以对出口企业来说，从行政救济角度看“假自营、真代理” 方式出口申报退税，是被严格禁止的税收违法行为，外贸企业难以通过行政救济途径弥补损失。但若代理合作协议中明确了双方的权利义务，则完全可以通过民事救济途径主张权利。

综上，针对企业从事的“假自营、真代理”出口业务申报退税，因企业面临的民事责任、行政责任以及刑事责任各自的法律依据的评价标准不一样，所采用的救济途径取得的结果差异也会较大，企业应掌握法律的边界，防范骗税，坚守合规合法申报退税的底线，有效通过民事诉讼途径降低经济损失，做好出口退税涉税风险管控工作。