郑石桥 | 内部审计发现问题整改的责任配置：一个逻辑框架

一、引言

内部审计是单位内部的增值机制，其增值的路径是发现问题及推动解决问题，发现问题主要依赖于审计取证，而推动解决问题则主要依赖于审计整改，不能发现问题，解决问题也就没有基础，如果只能发现问题，不能推动解决问题，则内部审计也就难以实现其增值作用。所以，审计整改是内部审计价值链中的重要环节。单位领导层及一些内部单位，基于自身在内部委托代理关系中承担的受托责任，必须在内部审计发现问题整改中承担责任，由单位领导层、被审计单位、内部审计部门、职能部门和其他监督力量共同组成整改责任体系。由于这些责任主体本身的职责不同，在整改中承担的责任也不同，单位领导层承担整改领导责任，被审计单位承担整改主体责任，被审计单位主要负责人承担整改第一责任，内部审计部门承担整改组织责任，职能部门承担整改职能责任，其他监督力量承担整改监督责任。本文围绕整改责任配置问题，以经典审计理论为基础，提出一个由单位领导层、被审计单位、内部审计部门、职能部门和其他监督力量组成的内部审计整改责任配置体系框架。

二、内部审计整改

责任配置的制度变迁

1985年，审计署制定发布《关于内部审计工作的若干规定》（以下简称《若干规定》），并以此为基础，分别于1989年、1995年、2003年、2018年发布了一系列内部审计规章，在这个变迁过程中，体现了内部审计整改责任的变迁。

1985年发布的《若干规定》未涉及审计发现问题整改责任，1989年发布的《审计署关于内部审计工作的规定》也未涉及审计发现问题整改责任。

1995年发布的《审计署关于内部审计工作的规定》提出，“对审计中发现的问题，可随时向有关单位和人员提出改进的建议。审计终结，提出审计报告，征求被审计单位的意见，报送本单位领导人审批。经批准的审计意见书和审计决定，送达被审计单位。被审计单位必须执行审计决定”，要“对主要项目进行后续审计，检查采纳审计意见和执行审计决定的情况”，前款强调了被审计单位对审计决定的执行责任，后款强调了内部审计机构对审计决定执行情况的检查责任。

2003年修订发布的《审计署关于内部审计工作的规定》未专门强调审计整改责任，但是要求“内部审计机构应当遵守内部审计准则、规定，按照单位主要负责人或者权力机构的要求实施审计”，而内部审计准则（《第2107号内部审计具体准则——后续审计》）将审计整改作为后续审计的主要内容。

2018年发布的《审计署关于内部审计工作的规定》第十八条规定，“单位应当建立健全审计发现问题整改机制，明确被审计单位主要负责人为整改第一责任人。对审计发现的问题和提出的建议，被审计单位应当及时整改，并将整改结果书面告知内部审计机构”；第二十条规定，“内部审计机构应当加强与内部纪检监察、巡视巡察、组织人事等其他内部监督力量的协作配合，建立信息共享、结果共用、重要事项共同实施、问题整改问责共同落实等工作机制”，前者强调被审计单位的整改责任，后者强调了内部审计部门及其他监督力量的监督责任。该规定同样要求内部审计机构和内部审计人员应当严格遵守内部审计职业规范，而作为重要内部审计职业规范的《第1101号——内部审计基本准则》在2023年修订版中新增一条，明确规定“内部审计机构应当跟踪审计发现问题和审计意见建议的落实情况，督促被审计单位做好审计整改工作”。

梳理上述规章可知，内部审计发现问题整改责任的变迁可以区分为三个阶段，第一阶段未明确整改责任，1985年和1989年发布的文件属于这个阶段，在这个时期，国家审计主要关注款项，并未将审计发现问题整改作为重要事项，内部审计受其影响，也未将审计发现问题整改作为重要事项。为叙述方便，本文将这个阶段称为无责任主体阶段。

第二阶段明确了被审计单位和内部审计部门的整改责任，1995年发布的文件属于这个阶段，2003年的文件通过内部审计准则的相关规定明确了审计整改的相关责任，也属于这个阶段。在这个时期，国家审计已经将发现问题的整改作为重要事项来对待，内部审计受其影响，也开始重视整改问题。为叙述方便，本文将这个阶段称为双责任主体阶段，这个阶段的内部审计整改责任主体有两个，一是被审计单位，二是内部审计部门。

第三阶段明确了被审计单位、内部审计部门和其他监督力量的整改责任，在第二阶段的责任主体基础上，增加了内部纪检监察、巡视巡察、组织人事等其他内部监督力量在内部审计发现问题整改中的责任。为叙述方便，本文将这个阶段称为三责任主体阶段，这个阶段的内部审计整改责任主体有三个，一是被审计单位，二是内部审计部门，三是其他内部监督力量。

内部审计发现问题整改责任变迁的过程，反映了人们对内部审计整改责任认知的变迁过程。当然，从今天来看，三责任主体也不是最终状态，还需要完善，本文在逻辑框架中将探讨这个问题。

三、逻辑框架

（一）单位内部委托代理关系及审计整改责任主体的基本框架

现实中有多种类型的单位，许多单位都有内部审计部门，观察这些单位的共性，其内部委托代理关系的基本框架如图1所示。

首先，出资人设立单位，并将资源、责任和权力交付给这个单位的领导层，出资人和领导层之间形成委托代理关系，单位领导层对出资人承担受托责任，这个层级的关系中如果存在审计需求，应该是外部审计主体来实施，内部审计与此无关。

其次，单位领导层为了履行其承担的受托责任，要设置一些内部单位，从而形成内部委托代理关系。由于职责不同，内部单位主要分为两种类型，一是业务单位，二是职能部门，业务单位负责一定的业务运营事项，对本单位负责的业务运营事项承担责任，这些业务运营事项通常不会延伸到其他业务单位，也不会延伸到职能部门，而职能部门是对特定职能领域的事项负责，这个职能领域通常会延伸到各个业务单位和其他职能部门，所以，职能部门通常会作为单位总部的组成部分，一方面完成本部门内部的职能事项，另一方面，对各业务单位的本职能领域的事项进行统筹管理。图1中将内部审计部门单独显示出来，事实上，内部审计部门也是一种职能部门，其负责的职能领域是内部审计，只是为了显示其在单位中的特定作用，才将其区别出来。图1中未单独标识的其他监督力量，也是职能部门，有些是专门的监督部门，如纪检监察部门，有些是部门职能中有一定的监督职能，如组织人事部门，如果能够实现内部审计结果公开，内部职工也是监督力量。

基于图1所示的内部委托代理关系，在内部审计发现问题整改中需要承担责任的机构有五个，分别是单位领导层、被审计单位、内部审计部门、职能部门和其他监督力量，这些责任主体的关系如图2所示。

图2中，被审计单位作为整改的核心主体，在整改中当然要承担主要责任；内部审计部门作为监督部门，当然也要承担责任，这已经成为业界共识。但是，并不只是这两个机构承担责任，还有其他责任主体，职能部门作为特定职能领域的责任部门，如果内部审计发现问题属于该职能领域，则该问题的整改必须涉及该职能部门，所以，各个职能部门对于涉及本职能领域的问题，必须承担一定的整改责任。其他监督部门的性质类似于职能部门，如果内部审计发现问题涉及某监督力量的监督领域，则该监督力量也应该在该问题的整改中发挥作用。上述被审计单位、内部审计部门、职能部门和其他监督部门，都是在职责范围中履行整改责任，而这些机构的职责各不相同，因此，很有可能在审计整改中不能协调统一，为此，需要单位领导层来统一领导内部审计发现问题的整改活动。

（二）单位领导层在审计整改中的责任

图1所示的内部委托代理关系中，业务单位和职能部门是被审计单位，而单位领导层是这些被审计单位的委托人，将资源、权力和职责交付了被审计单位，被审计单位作为代理人对其委托人承担了以最大善意使用资源和权力来履行所要求职责的责任，这些责任通常称为内部受托责任。内部审计所发现的问题对代理人良好地履行内部受托责任存在负面影响，因此，会直接或间接地损害作为委托人的单位领导层的利益，进而会影响单位领导层对单位出资人所承担的受托责任的良好履行，为此，单位领导层需要重视内部审计发现问题的整改，并在整改中承担责任（为叙述方便，本文将这种责任称为审计整改领导责任），具体来说，就是要承担以下几个方面的责任。

第一，确定审计整改的高层基调。重视内部审计发现问题的整改，并且明确表明这个态度，在各种正式和非正式场合，表明对审计整改的重视。

第二，建立有效的审计整改制度。支持内部审计部门建立和完善有效的整改制度体系，对内部审计发现问题责任者进行责任追究，对整改不力者进行责任追究，将内部审计发现问题及其整改情况作为对业务单位、职能部门及其领导进行考核、评价、任免的重要依据，建立和完善整改体制机制。

第三，作出审计整改相关重大事项的决定。对审计发现问题责任者及整改不力者的责任追究、体制机制制度完善及其他各种重大举措，需要领导层作出决策的，按本单位规定及时进行决策。

第四，听取整改情况汇报，关注内部审计整改报告，对其中的重要例外事项，及时作出决策。

第五，保障整改所需要的资源配置。整改需要一定的人力资源和财务资源，因此，单位领导层要保障这些资源配置到位，否则，整改工作难以进行。

（三）被审计单位在审计整改中的责任

在图1所示的内部委托代理关系中，被审计单位有两种，一是业务单位，二是职能部门。两者都是本单位领导层的代理人，对领导层承担了内部受托责任，而内部审计所发现的问题，都是作为代理人的业务单位或职能部门在履行其内部受托责任中存在的代理问题和次优问题，这些问题会对其内部受托责任的履行产生负面影响，所以，业务单位和职能部门为了最大善意地履行其承担的内部受托责任，必须对这些问题予以整改，以优化其内部受托责任的履行，因此，被审计单位在内部审计发现问题的整改中必须承担主要责任（为叙述方便，本文将这种责任称为整改主体责任）。需要特别说明的是，业务单位和职能部门作为单位领导层的代理人有两种情形：一是组织单位作为代理人（此时，业务单位和职能部门是以内部单位的身份成为上级机构的代理人）；二是自然人作为代理人（此时，业务单位和职能部门的主要领导成为单位领导层的代理人），也正因如此，业务单位和职能部门作为被审计单位时，其主要领导在审计整改中要承担主要责任，是其所在单位审计整改第一责任人。被审计单位对问题整改应该承担的主体责任，具体包括以下几个方面。

第一，按内部审计结果性文书中对各个问题的整改要求拟定整改方案，以问题为主线，围绕每个问题如何整改形成审计发现问题整改方案，并将整改任务落实到具体的部门和岗位（这就形成审计整改责任单位），对每个问题都提出明确的时间要求，同时，还必须确定审计整改的主管部门，如果被审计单位设置了内部审计部门，通常由这个部门作为审计整改的主管部门，如果没有设置内部审计部门，通常由综合性办公室作为审计整改的主管部门。

第二，被审计单位与内部审计部门沟通整改方案，并根据内部审计部门的建议修改整改方案，在此基础上严格执行整改方案，涉及时间较长的，还要有中期整改情况的检查，并形成中期检查报告。

第三，整改到期时，审计整改责任单位形成整改报告，报告其负责的每个具体问题的整改情况，由被审计单位的整改主体部门对各个整改责任主体的整改报告予以核实，在此基础上，形成被审计单位的审计整改报告，报内部审计部门、相关职能部门和单位主管领导，并根据本单位的内部审计制度规定，以适当的方式在适当的范围内公开审计结果报告。

第四，根据本单位及上级单位的相关制度规定，对审计整改责任单位的整改情况进行考核。

（四）内部审计部门在审计整改中的责任

图1所示的内部委托代理关系中，内部审计部门是一个特殊的职能部门，代表单位领导层对业务单位和职能部门进行审计，促进各内部单位更好地履行其承担的内部受托责任。内部审计履行其职责的关键步骤有两个，一是发现问题，二是推动解决问题，而推动解决问题的主要路径是推动内部审计结果的运用，审计整改是内部审计结果运用的核心内容，因此，内部审计部门为了履行好自己的职责，必须在审计整改中承担重要的责任（为叙述方便，本文将这种责任称为整改组织责任）。具体来说，包括以下几个方面。

第一，在内部审计结果性文书中详细地说明每个问题的审计整改要求，通常以“审计发现问题整改清单”的方式出现。

第二，组织相关职能部门审核被审计单位提出的整改方案，并确定这个整改方案按职能部门及审计部门的要求做了修改。

第三，督促和指导被审计单位实施审核通过的整改方案。

第四，被审计单位提交整改报告后，内部审计部门组织各职能部门核实各职能领域问题的整改情况。内部审计部门在此基础上，全面核实审计发现问题整改情况，必要时，可以开展后续审计。在此基础上，对内部审计发现问题整改状态作出判断，并作为整改考核的依据。

第五，获得授权时，在适当的范围公开内部审计结果整改情况。

第六，获得授权时，对内部审计发现问题的责任者及整改不力者进行责任追究。

（五）职能部门在审计整改中的责任

在图1所示的内部委托代理关系中，职能部门有两重身份，一是作为单位领导层的代理人，二是作为单位领导层的代表，在各自的职能领域对业务单位和其他职能部门行使职能统筹责任，这种关系下，职能部门与业务单位的关系如表1所示。

表1显示，每个业务单位和职能部门在履行其职责时，都可能涉及多个职能领域，例如，X业务单位在履行其业务职责时，可能涉及ABC等各种职能，A部门作为职能部门，在履行其职能职责时，也可能涉及ABC等各种职能，由于许多业务单位和职能部门在履行职责时可能涉及同一职能领域，因此，需要多个职能部门来对各个职能领域进行统筹。也因为如此，内部审计发现被审计单位（要么是业务单位，要么是职能部门）在履行其内部受托责任中存在的问题，可能涉及多个职能领域，从实质上来说，就是这些问题所涉及的职能领域存在的问题，对于负责这些职能领域的职能部门来说，在对这些问题的整改中，当然也要发挥职能统筹作用（为叙述方便，本文将这种责任称为整改职能责任）。具体来说，审计整改中的这种职能统筹责任包括以下几个方面。

第一，对被审计单位的整改方案进行职能审核。被审计单位按内部审计结果性文书中对各个问题的整改要求拟定整改方案后，各个职能部门对涉及本职能领域问题的整改方案进行审核，凡是整改方案不恰当的，提出修改建议。

第二，审计整改过程中的职能指导和督促。被审计单位根据方案进行整改时，职能部门要关注本职能领域相关问题的整改情况，并及时予以指导和督促，促使涉及本职能领域的问题能够得到实质性整改。

第三，审计整改验收中的职能检查。审计整改到期时，被审计单位会提出审计整改报告，此时，各个职能部门对于涉及本职能领域的问题，要核实其整改情况，一方面要核实其整改的真实情况，另一方面根据审计整改状况判断标准，确定其职能领域相关问题的整改状况。

第四，职能领域体制机制制度问题的处理。内部审计发现的一些问题发生在被审计单位，但其根本原因可能是相关的体制机制制度存在缺陷，而对于一个单位来说，体制机制制度大多数都属于各个职能领域的责任事项。因此，对于这类问题的整改，职能部门是主体责任单位，具体有两种情形：一是收到内部审计部门针对特定的体制机制制度建议，修订完善相关制度；二是基于审计发现的共性问题，凡是属于本领域的共性问题，需要寻找导致这些问题产生的体制机制制度原因，优化这些体制机制制度，从源头上抑制问题发生的可能性。

（六）其他监督力量在审计整改中的责任

其他监督力量是特殊的职能部门，其部门职责中包括监督职能，例如，纪检监察、人事、组织这些部门都具有监督的职能。不同部门的监督职能不同，但这些监督力量在审计整改中发挥作用的原理是相同的，这就是基于本部门特定的监督职能，对内部审计发现问题及整改不力的责任者进行责任追究，以促进审计发现问题的整改。简单来说，就是将本部门的监督职能落实到审计整改这个领域（为叙述方便，本文将这种责任称为整改监督责任）。具体来说，各种监督力量在审计整改中的责任如下。

第一，单位纪检监察机构的整改责任。内部审计发现问题的责任者及在审计整改中不力的，凡是涉及违反党内法规的党员，由单位的纪检监察机构根据《中国共产党纪律处分条例》，给予纪律处分，包括警告、严重警告、撤销党内职务、留党察看、开除党籍等。

第二，单位人事部门的整改责任。内部审计发现问题的责任者，需要根据单位内部员工处分条例进行处分的，如果未授权内部审计部门，应由人事部门发起和执行，如果授权给了内部审计部门，则由内部审计部门发起、人事部门负责执行。通常的处分包括辞退、降职、定期考核定为不称职，批准申请辞职、提前退休。需要扣减工资、福利、保险待遇的，如未授权内部审计部门，也由人事部门发起并执行，如果已授权内部审计部门，由内部审计部门发起、人事部门负责执行。

第三，单位组织部门的整改责任。内部审计发现问题的责任者以及整改不力者，涉及组织处理的，根据《中国共产党组织处理规定（试行）》，凡是本单位管理的干部，由单位组织部门发起，经本单位党组织批准，给予组织处理，通常包括停职检查、调整职务、责令辞职、免职、降职。

此外，还有以下三种监督力量：一是已经决定在一定范围公开内部审计发现问题及其整改情况的，单位内部的宣传部门也可以在传播内部审计发现问题及其整改情况中承担一定的责任；二是单位规模较大的，行政办公室负有督察职能的，可以将审计整改情况纳入督察范围，通过行政督察的方式来促进整改；三是负责巡视巡察的内部机构，可以将审计整改情况纳入巡视巡察的范围，通过巡视巡察的手段促进整改。

四、结论和启示

内部审计发现问题整改是审计价值链的关键环节，整改责任配置直接影响效率和效果。本文论述的核心启示在于，内部审计整改并非被审计单位或审计部门的独家事务，而是单位领导层及内部单位基于自身经管职责的分内事，各方需依职责履行相应整改责任。

文章摘自《中国内部审计》杂志2025年第12期

作者：郑石桥

单位：南京审计大学审计科学院

编辑：孙哲

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