被ATO罚懵了？澳洲华人，是时候自救了！

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引言

收到澳大利亚联邦税务局（以下简称“ATO”）发出的税务评估通知（Notice of Assessment）或修订评估通知（Amended Assessment）后，如纳税人认为有关评估存在错误，相关法律提供了相应的法定救济路径，以挑战 ATO 的评估。

其中，《1953年税收管理法》第 IVC 部分（以下简称“Part IVC”）为此建立了较为完整的程序框架，包括向 ATO 提出异议、申请行政复议，以及在适当情况下向联邦法院提起上诉。

然而，澳大利亚税务争议制度涉及多部联邦立法的交叉适用，程序规则繁复，时限要求严格，且举证责任始终由纳税人承担，因此具有相当的特殊性和复杂性。

本文力求以简明的方式，帮助读者系统了解从异议到行政复议再到司法上诉的完整救济路径，并重点说明其中的法定程序要求、举证责任分配以及关键策略考量。

常见的税务争议

在实践中，纳税人与ATO之间的争议，往往源于双方对事实认定、交易性质或税法适用存在根本分歧。

这类分歧往往直接影响纳税人是否需要补缴税款，并承担相应罚款及滞纳利息。

以下概述实务中最常见的几类争议：

01

收入归属与收入性质争议

一笔收入应由谁申报纳税，以及该笔收入在税法上应如何定性，是最常见的税务争点之一。ATO可能认为某项收入应由纳税人本人申报，但纳税人则认为该收入实际应归属于其配偶、公司、信托或其他主体。

另一类常见争议是款项性质的认定：纳税人收到的一笔款项，究竟属于资本性收款、赠与、贷款，还是应税收入？

例如，ATO可能将一次性的资产处置所得或投资退出收益按经营性收入处理，亦可能将家庭成员之间的资金转移认定为应税收入，从而引发重大争议。

02

扣除项目与支出性质争议

ATO否认纳税人申报的抵扣项目，也是实务中常见的争议类型。这类争议通常集中在两个层面。

• 第一，相关支出是否与取得应税收入具有足够关联；ATO可能认为某项支出属于私人开支或资本性开支，因此不符合扣除条件。

• 第二，纳税人提交的证据是否充分；ATO可能认为现有的发票、合同、银行流水或会计记录，仍不足以证明有关支出的真实性及可扣除性。

03

税务居民身份、收入来源地

与取得时间争议

对于长期往返澳大利亚与海外、拥有跨境收入或资产安排的纳税人而言，ATO可能就其是否属于澳大利亚税务居民（tax resident）、某项收入是否属于澳大利亚来源（Australian source），以及有关收入应归入哪一个纳税年度，作出与纳税人不同的认定。

04

资本利得税与修订评估争议

另外还有涉及资本利得税（CGT）的争议，例如ATO对成本基础（cost base）的计算、折扣资本利得的适用资格、CGT豁免条件或应税事件的发生时间作出不同判断。此外，当ATO发出修订评估（Amended Assessment）时，争议还可能涉及ATO是否基于准确、完整的事实基础作出修订。

05

公司、股东与关联方之间

的资金往来争议

公司与股东、董事及其他关联方之间如存在频繁的资金往来，也是引发税务争议的常见情形。举例而言，公司向股东、董事或其关联方转出款项时，当事人在商业上往往将其理解为临时周转、股东借款、关联方往来或集团内部资金调拨。

但 ATO 在审查时，会结合交易的实际安排、账务处理方式、资金用途以及是否实际偿还等因素，独立判断款项的税务性质。其结果可能与当事人的理解大相径庭。

例如，ATO 可能将相关款项直接认定为应税收入；或者认定该笔借款不符合《1936 年所得税评估法》第 7A 部分(Division 7A)的要求，从而按"视同分红"(deemed dividend)处理，由股东就该笔款项缴纳所得税。

这类争议的核心难点在于:当事人在商业或会计层面对交易性质的理解，未必等同于税法上的定性。

06

海外收入、境外资产与

跨境资金流动争议

近年来，这类争议也较为常见。例如，ATO 可能就海外收入的申报、外国所得税抵免（foreign income tax offset）的适用，或某笔跨境资金究竟属于收入、借款、赠与还是其他性质，作出与纳税人不同的判断。对于拥有境外投资、海外业务、离岸账户或跨境家庭资产安排的纳税人而言，争议往往不仅在于金额本身，也涉及资金来源、所有权归属，以及有关安排在澳大利亚税法下应如何定性。

07

罚款、利息及附带决定争议

值得注意的是，税务争议并不仅限于“是否应补税”这一个问题。即使纳税人接受主税额的部分调整，仍然可以就罚款（penalty）、短报罚款（shortfall penalty）、一般/滞纳利息（General Interest Charge）或其他附带决定单独提出异议。

实务中，罚款金额有时甚至可能超过主税额本身，因此是否以及如何一并对罚款提出争议，往往是整体案件策略中重要的一环。

挑战ATO决定的三条法律途径

在澳大利亚，纳税人挑战ATO决定的法律途径主要有三条。本文重点介绍的是第一条途径，即Part IVC程序；后两条途径适用范围较窄，在此仅作简要说明。

01

Part IVC程序

（TAA第14ZL至14ZZS条）

这是税务争议中最常见也最核心的救济途径，涵盖向ATO提出异议、向ART 即行政复议裁判庭申请行政复议以及向联邦法院提起司法上诉的完整路径。

纳税人对税务评估及法律明确规定可通过Part IVC挑战的其他税务决定不服时，均应通过此程序寻求救济。

02

ADJR Act司法审查

依据《1977年行政决定（司法审查）法》(Administrative Decisions (Judicial Review) Act 1977 (Cth)，以下简称"ADJR Act")，纳税人可以就税务专员(Commissioner of Taxation，以下称为“税务专员”) 作出的、不属于Part IVC管辖范围的行政裁量性决定向联邦法院申请司法审查，例如拒绝延期缴税、拒绝变更PAYG分期预缴金额或涉及滞纳利息的减免决定等。

但构成评估和税务计算过程本身一部分的决定不可通过ADJR Act审查，对于这类决定，Part IVC才是正确的救济渠道。

03

《1903年司法法》

（Judiciary Act）

第39B条司法审查

依据《1903年司法法》第39B条，纳税人理论上可以向联邦法院申请司法审查，主张某项税务评估因管辖权错误(Jurisdictional Error)而无效并请求相应救济。但这一路径在税务案件中受到极为严格的限制。

高等法院在 Commissioner of Taxation v Futuris Corporation Ltd [2008] HCA 32 一案中明确指出，争议的关键并不只是税务专员在作出 assessment 时是否存在事实或法律错误，而是该错误是否已超出税法赋予其税务评估权力的范围，以致构成管辖权错误。

在《1936 年所得税评估法》(Income Tax Assessment Act 1936， 以下简称"ITAA 1936")第175条及相关条文的立法结构下，一般性的事实认定错误、法律适用错误或程序瑕疵，原则上并不影响税务评估的有效性；

即使税务评估可能存在错误，这类错误通常仍属于税务专员行使税务评估权力过程中的错误，应当通过 Part IVC 项下的异议、复议和上诉程序解决，而不能借助《1903年司法法》第39B条对税务评估进行挑战。

只有在极为例外的情况下，司法审查才可能介入，例如有关决定在法律上并非真正意义上的税务评估，或者税务专员存在故意的行政失当（Deliberate Maladministration / Conscious Maladministration），如腐败行为、故意无视税法所设定的权限限制或明知超越法定权限而仍作出税务评估。

因此，税务评估一经作出，在 Part IVC 程序之外通常会被视为有效；纳税人即使认为 ATO 在作出评估时存在错误，其主要救济通常仍然是通过 Part IVC 程序直接挑战税务评估所反映的实体税负，而不是在其他程序中主张税务评估无效。

综上，在绝大多数税务争议中，

Part IVC 是纳税人应当首先考虑、

也是最主要的救济途径。

Part IVC 下的异议、复议和上诉流程如下：

第一步：向ATO提出异议

（Objection）

向ATO提出异议（Objection），通常是挑战税务评估或相关税务决定的第一步。就程序性质而言，异议属于《1953 年税收管理法》（以下简称“TAA”）第IVC部分项下的法定税局内部审查程序，其作用是在进入外部复议或上诉之前，先由税务专员对有关评估或决定重新作出考虑。对于大多数评税争议而言，异议不仅是启动后续程序的起点，也通常是进入行政复议裁判庭（Administrative Review Tribunal，简称“ART”）或联邦法院（Federal Court of Australia）程序的法定前提。

01

有效异议的三项法定要件

（TAA 第14ZU条）

一份有效的异议必须同时满足三项要件：

• 形式要求：以批准形式（Approved Form）提出；

• 时限要求：在法定期限内向税务专员提交；

• 内容要求：在异议书中“全面且详细地”（Fully and in detail）陈述该异议所依赖的理由（Grounds of Objection）。

实务中，最关键的通常不是格式本身，而是是否在期限内有效提交，以及异议理由是否写得足够完整具体。

02

异议期限（TAA 第14ZW条）

异议期限取决于具体税种、评税类型及适用条文。

就最常见的所得税评估而言，异议期限通常为 2 年或 4 年：一般而言，个人纳税人和小企业实体适用 2 年期限；其他纳税人(如大企业、信托等)则适用 4 年期限。

对于修订评估(Amended Assessment)，异议期限为以下两个时点中的较晚者：

• 上述一般期限(2 年或 4 年);

• 修订评估通知发出之日起 60 日内。

但需注意的是，对修订评估提出异议时，争议范围一般限于该次修订所涉及的事项，而不能借此重新挑战原始评估中已成为定论的部分。

由于不同税种和决定类型的期限规则并不完全相同，实务上应逐项核对有关通知及适用条文，避免想当然套用一般规则。

03

异议理由

（Grounds of Objection）的撰写

异议理由是整个税务争议程序的重要基础，根据《1953 年税收管理法》第 14ZZK(a) 条及第 14ZZO(a) 条的规定，纳税人在后续阶段——无论是向 ART 申请复议，还是向联邦法院提起上诉——原则上都只能在异议书所载理由的范围内主张权利，除非获得 ART 或法院的特别许可而扩展理由。

因此，在起草异议书时，应尽可能做到以下几点：

• 事实主张完整：清晰陈述与争议相关的全部事实背景，避免遗漏关键细节；

• 法律依据明确：逐项援引所依据的法律条文、判例及 ATO 公开指引，说明 ATO 评估在法律适用上的错误；

• 请求结果具体：明确指出希望 ATO 撤销、变更或调整的具体事项及金额；

• 主位与备位论点并行：在主张首选立场(主位论点)的同时，准备退而求其次的备位论点为后续谈判和诉讼留出空间；

• 罚款和利息也要一并主张：视情况一并就罚款(penalties)、滞纳利息(general interest charge)等附带后果提出异议，避免事后被排除在争议范围之外。

需要特别强调的是，异议理由不宜停留于原则性否认。仅仅表示"纳税人不同意 ATO 的结论"或"评估明显错误"，通常不足以构成有效的异议理由，也无法为后续 ART 复议、或司法上诉奠定基础。

一份高质量的异议书，应当像一份严谨的诉讼文书一样，在事实、法律与法律请求三个层面都经得起推敲。

04

3.4 ATO的处理及“视为否决”机制

ATO 在收到异议后，可作出全部允许、部分允许或否决的决定，并以书面方式通知纳税人。值得注意的是，法律并未要求税务专员在固定期限内作出异议决定。

不过，根据 TAA 第 14ZYA 条，纳税人享有一项"催办权":在异议提交满 60 日后，若税务专员仍未作出决定，纳税人可向其发出书面通知，要求其作出决定；若该书面通知发出后再过 60 日，税务专员仍未作出回应，则法律上视为该异议已被否决(deemed disallowance)，纳税人因此得以直接进入 ART 复议或联邦法院上诉等外部救济程序。

这一"视为否决"机制的实务意义在于:它防止了 ATO 通过拖延处理异议而事实上阻断纳税人的救济权利。

05

错过了异议时限怎么办？

逾期并不当然意味着救济途径完全关闭。根据 TAA 第 14ZW条，纳税人仍可在提交逾期异议时一并提出书面延期申请，说明逾期原因及相关情况。税务专员在考虑是否接纳时，通常会综合衡量以下因素：

• 逾期的原因是否合理;

• 异议本身是否具有合理的实质依据;

• 延迟是否对 ATO 或其他相关方造成实质性不利影响。

如延期获批，异议将被视为在法定期限内提出;如申请被拒，通常仍可向 ART 申请复审该拒绝决定。

实务提示：一旦发现可能已经逾期，最稳妥的做法是立即同时提交异议书及书面延期申请，并清楚说明逾期原因。切忌仅依赖与 ATO 客服或案件经办人的非正式电话或邮件沟通，这类沟通通常不会被视为有效的异议提交，也无法停止相关时限的继续流逝。

小结：异议程序的优点与局限

总体而言，异议程序作为Part IVC救济框架的第一步，看似只是一个“内部审查程序”，但其重要性不应被低估。

原因有两点：

第一，异议书中的理由（grounds）将直接限定后续ART复议或联邦法院上诉的争议范围——理由写窄了或遗漏了关键争点，后续程序中往往难以补救。

第二，异议不应仅局限于主税额本身，还应视情况一并涵盖罚款、滞纳利息及其他后果，否则可能丧失就这些附带决定提出挑战的机会。简言之，异议的质量在很大程度上决定了整个税务争议的走向和上限。

异议被驳回后的下一步：

向ART申请复议或向联邦法院上诉

上一部分介绍的异议程序，本质上是 ATO 的内部审查——无论结果如何，作出决定的仍然是 ATO 本身。当税务专员对异议作出决定后，如纳税人仍不服，争议即进入外部救济阶段。

根据 TAA 第 14ZZ 条，纳税人通常可以在收到异议决定通知后 60 日内，选择以下两条路径之一：

• 向 ART 申请行政复议;或

• 直接向联邦法院提起上诉。

这两条路径通常择一而行，目的都是对异议决定进行独立的外部审查。

这里首先需要澄清一个常见误解。虽然ART程序通常被称为“复议”，而联邦法院程序通常被称为“上诉”，但在Part IVC框架下，两条路径都不仅限于审查ATO决定是否合法。

无论进入ART还是联邦法院，争议都可以涉及事实认定、证据评价和法律适用，纳税人并且都承担同样的举证责任，即证明评估过高或在其他方面不正确，并证明正确结果应为何。

真正的区别，更多在于程序形式、费用风险、裁量审查能力以及后续上诉空间。

01

行政复议裁判庭（ART）复议

ART是独立于ATO的外部行政复议机构。自2024年10月14日起，ART正式取代原行政上诉裁判庭（AAT）处理税务复议事务。

对于税务异议决定，向ART申请复议通常须在收到异议决定通知后60日内提出；如已逾期，ART根据《2024年行政复议裁判庭法》（Administrative Review Tribunal Act 2024）第19条仍可在其认为合理的情况下延长申请期限。

ART路径的主要特点，在于程序通常较法院更灵活、更不拘形式，也更适合围绕事实、金额、资料解释和裁量行使展开争议。税务案件在ART中属于实体复议（Merits Review）：ART可以审查案件的整体事实和法律问题，并作出确认、变更、撤销或重新作出决定等处理。

与此同时，ART程序通常较少受严格证据规则束缚，纳税人可以自行出庭，也可以由律师代理出庭；与法院程序相比，ART 的程序通常更具灵活性。在适当情况下，当事人也可以申请保密或限制公开措施，以更好保护个人、税务或商业敏感信息。

从费用与风险角度看，ART通常也是较为务实的第一选择。一般而言，ART并非以败诉方承担对方费用为常态，申请费用亦通常低于法院程序，因此整体成本和程序门槛相对较低。

对于以事实争议为核心、需要解释大量账目资料、交易背景或证据细节的案件，ART往往更适合作为主要战场。

其不足之处则在于：如果案件最终进入进一步上诉阶段，ART的事实认定通常不会再被全面重审，后续向联邦法院的上诉原则上仅限于法律问题。

02

联邦法院（Federal Court of Australia）上诉

另一条路径，是纳税人直接依据Part IVC向联邦法院提起司法上诉。对于异议决定，这一步通常亦须在收到异议决定通知后60日内启动。

与ART不同，联邦法院程序属于正式诉讼程序，适用法院规则，程序更为严格，听证通常公开进行，案件也通常由法官依照较为正式的证据与诉讼框架处理。

直接进入联邦法院，并不意味着审查范围较窄。相反，在Part IVC框架下，联邦法院同样可以处理事实与法律问题，并判断评估是否过高或是否在其他方面不正确。

因此，联邦法院在这里并不是上文 2.2 和 2.3 提到的ADJR Act 和 《1903年司法法》第39B条意义上仅审查行政行为合法性的司法审查，而是一条可以直接处理实体税务争议的法定上诉路径。

对某些以法律解释为核心争议、需要形成权威判例，或者纳税人从一开始就希望由法官出面且在法院层面解决争议的案件而言，直接进入联邦法院可能更为合适。

不过，联邦法院路径的代价通常更高。法院程序更正式，也通常更昂贵；如上诉失败，纳税人还可能面临承担对方部分法律费用的风险。

另一个重要特点是，若案件先走ART路径，之后虽仍可向联邦法院上诉，但该上诉通常仅限于法律问题；相较之下，如一开始就直接进入联邦法院，则案件的事实和法律争议都可以在法院层面一并处理，后续再向联邦法院上诉庭（Full Federal Court）上诉时，也保留更完整的法院上诉结构。

03

如何选择：实务上的

几项主要考量

在ART与联邦法院之间作出选择，并不存在放之四海而皆准的答案。实务上，通常可以从以下几个方面考虑：

如果争议重点在于事实认定、证据解释、金额计算，或者涉及税务专员裁量权应如何行使，ART通常更为合适。

如果争议重点在于法律论点，法律的解释和判例的适用，直接向联邦法院上诉往往更值得考虑。

如果纳税人较为重视程序灵活性、费用控制及隐私保护，ART通常更具吸引力。

如果纳税人预期案件将来很可能继续进入上诉程序，并且希望事实与法律争议都尽早在法院层面解决，则直接进入联邦法院有时更为合适。

总体而言，在多数税务争议中，ART通常是更常见、也更务实的外部救济路径；但在涉及重大法律争点、程序策略要求较高或先例价值明显的案件中，直接向联邦法院提起上诉仍然可能是更合适的选择。

关键不在于哪一条路径“更高级”，而在于哪一条路径更适合案件本身的争点结构、证据状况及整体诉讼策略。

进一步上诉的途径

无论纳税人最初选择的是ART还是联邦法院，澳大利亚税务争议制度都提供了逐级上诉的途径。但不同路径下，上诉的范围存在重要差异。

01

5.1 从ART上诉至联邦法院

根据《2024年行政复议裁判庭法》第172条和第174条，纳税人或税务专员均可在ART决定送达后28天内就该决定向联邦法院提起上诉。但这一上诉仅限于法律问题（question of law），也就是ART对事实的认定原则上是终局的。

纳税人不能以“ART搞错了事实”为由上诉，而必须明确指出具体的法律错误，常见的"法律问题"包括：

• ART 错误解释了某一法律条文或判例;

• ART 在程序中违反了自然公正(Procedural Fairness)，例如未给予当事人合理的陈述和质证机会;

• ART 将法律进行了错误的适用;

• ART 超越了其法定权限，或未行使其应当行使的权限。

02

从联邦法院

单一法官判决上诉至上诉庭

无论案件是从ART上诉而来，还是纳税人最初直接向联邦法院提起上诉，对单一联邦法院的法官的判决不服，均可在判决作出后28天内向联邦法院上诉庭（Full Court of the Federal Court）上诉。

03

从联邦法院上诉庭上诉至高等法院

对联邦法院上诉庭的判决仍有异议的，可向澳大利亚高等法院(High Court of Australia，澳大利亚最高级别的法院)申请上诉。但与前两级不同，向高等法院上诉并非法定权利，而必须先获得高等法院的"特别许可"(Special Leave to Appeal)。

澳大利亚高等法院在决定是否给予特别许可时，通常会考虑案件是否涉及具有公共重要性的法律问题(包括法律的争论或不确定性)、案件的判决是否需要解决联邦或州法院之间的判例分歧，以及案件是否具有全国性意义。

实践中，特别许可门槛较高，绝大多数税务争议不会进入高等法院实体审理阶段。因此，对绝大多数税务争议而言，联邦法院上诉庭的判决在事实上即为终审判决。

纳税人面临的最大挑战：举证责任

01

税务评估推定有效

在澳大利亚税法中，税务评估通知一经发出，即被推定为正确——这不仅仅是一个实务惯例，而是具有明确法律依据的制度安排。根据 TAA Schedule 1 第 350-10 条，税务评估通知通常构成评估已被正式作出的决定性证据；除 Part IVC 项下的复议或上诉程序外，该通知一般亦构成其中所载金额及细节正确的决定性证据。

与此相对应，ITAA 1936 第 175 条进一步规定，评估的有效性通常不因税法条文在作出过程中未被遵守而受影响。正因如此，税务评估一经作出，纳税人一般不能仅以程序瑕疵主张其当然无效，而须通过 Part IVC 体系去实质挑战其正确性。

02

举证责任的具体内容

正是基于这一法律结构，在ART复议或联邦法院上诉中，全部的举证责任由纳税人承担，ATO无需证明其评估正确。根据TAA第14ZZK条（ART复议）和第14ZZO条（联邦法院上诉），纳税人的举证义务因争议对象不同而有所区分：

如所涉税务决定是一项税务评估，纳税人须完成双重证明——既要证明该税务评估金额过高或在其他方面不正确（Excessive or Otherwise Incorrect），还必须证明正确的税务评估结果应当是多少。这意味着仅仅指出“ATO算错了”是不够的，纳税人还必须提出一个可被接受的正确金额。

如所涉税务决定不是评估而是其他类型的税务决定，纳税人则须证明该决定不应被作出（Should not have been made），或应以不同的方式作出（Should have been made differently）。

03

举证标准

需要证明哪些事实，取决于争议事项的范围。

税务专员可以主动缩小争议范围从而使纳税人无需证明其正确的应纳税所得额，但是请注意他没有义务一定这样做。若税务专员在争议事项之外，已对纳税人其余税务事项的真实性与准确性基本满意，仅对争议事项存有异议，则其可能同意缩小争议范围。

例如，税务专员可能同意将争议问题限定于审计所涉及的某一特定交易，或限定于某一法律条文的解释，而无需纳税人证明所有与其应纳税所得额相关的全部事实与情况。

适用的证明标准为盖然性优势标准（Balance of Probabilities）。

纳税人无须达到刑事案件中“排除合理怀疑”（Beyond reasonable doubt）的证明标准，但必须使ART或法院信纳：有关评税更有可能属于过高评定或存在其他错误；并且纳税人所主张的金额，按照盖然性优势标准，才是更正确金额；或须证明，按照盖然性优势标准，真实的应纳税所得额不高于纳税人所主张的金额。

在涉及欺诈或逃税的案件中，纳税人还必须证明并不存在欺诈或逃税；在实践中，这通常可以通过证明评估金额过高来实现。

04

这样的举证责任意味着什么？

这一举证责任结构的实际后果是：在ART或联邦法院程序中，ATO可以扮演消极角色。它不需要解释评估的依据，不需要回应纳税人的质疑。

如果纳税人未能充分尽到举证责任，以积极地证明评估过高或有关决定在实体上不正确，并进一步证明正确结果应为何，评估即维持原状，复议或上诉即告失败。

结语

本文介绍的异议、复议和上诉程序，本质上是法律赋予纳税人的一套“纠错机制”。

法律预见ATO会犯错，法律也允许您指出这些错误。但这套机制有它自己的规则和流程。

了解这些规则和流程，是保护自身权益的第一步；而在规则框架内作出正确的策略选择，往往需要专业协助。

如果您正面临或可能面临税务争议，建议尽早咨询相关专业人士。

作者：杨文俊律师，AusJuris Legal澳律律师事务所，法律博士 (Juris Doctor)， 毕业于新南威尔士大学，香港中文大学以及中国政法大学。

微信号：Austin_Yeung

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