浅析固定资产一次性税前扣除政策

2023年8月，财政部 税务总局发布了《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第37号），将备受关注的固定资产一次性税前扣除政策执行期延至2027年12月31日，这一消息对企业来说无疑是利好的。所谓的一次性税前扣除政策，就是把购置设备的成本前移扣除，让企业在初期不至于既要承担购置设备的资金压力，又要承担企业所得税的压力。

近几年，国家为了引导企业加大设备、器具投资力度，鼓励企业创业创新，在这方面陆续发布了一些税收优惠政策。在2018年先发布了《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号），确定了一次性扣除政策；紧接着发布了《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号），进一步细化了该政策的执行口径；直至2023年的8月份又发布了2023年第37号文，延长了该项优惠的执行期限。可以看出，国家非常重视该项政策的贯彻落实。因此，本文将从政策适用范围、政策要点以及企业后续管理三部分对该政策进行阐述。

这是您在祥顺企服阅读的第 21，783篇

作者简介

适用范围

01

基本规定

（1）财税〔2018〕54号第一条规定：企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具（指除房屋、建筑物以外的固定资产），单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

（2）财政部 税务总局公告2023年第37号第规定：执行期限延长至2027年12月31日。

02

相关定义

根据上述政策以及国家税务总局公告2018年第46号的相关规定，需要明确下述概念:

（1）适用期间：2018年1月1日-2027年12月31日；

（2）设备、器具：除房屋、建筑物以外的固定资产（以下简称固定资产）；

（3）购进：包括以货币形式购进或自行建造，其中以货币形式购进的固定资产包括购进的使用过的固定资产。以货币形式购进的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出确定单位价值；自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出确定单位价值。

政策要点

01

购进时点

国家税务总局公告2018年第46号第一条第（二）款规定：固定资产购进时点按以下原则确认：以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。

为什么以货币形式购进的固定资产购进时点的确认方式不同呢？其实是国家为了能让以分期付款或者赊销方式购进固定资产的企业能够尽早享受到优惠特意做的区分。

02

扣除时点

（1）政策规定

国家税务总局公告2018年第46号第二条规定：固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。

（2）案例分析

例题：R公司自行建造的价值480万元的污水处理设备于2025年12月竣工投入使用，该公司应在什么时候申报享受一次性税前扣除政策？

分析：R公司的污水处理设备于2025年12月投入使用，应当在投入使用的次月（即2021年1月）所属年度进行一次性税前扣除，因此该笔固定资产税前扣除的年度应为2026年。

03

两个明确

（1）国家税务总局公告2018年第46号第四条规定：企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。

这主要是根据企业的实际情况而来。比如短期内无法盈利的亏损企业，如果选择享受一次性税前扣除政策，则会加大亏损，并且由于亏损弥补年限的设置，该部分亏损很可能得不到弥补，实际上会减少税前扣除额，这种情况下该企业不会选择享受该政策。

（2）国家税务总局公告2018年第46号第四条规定：未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。

因此，企业需特别注意优惠政策截止期，防止错过享受时间。

后续管理

01

税会差异及处理

由于一次性税前扣除政策是税收政策，而企业的固定资产标准仍然按照会计准则核算，也就是说，会计上按月计提折旧。这样就会导致税会差异的产生。针对这种税会差异，一般会采取进行纳税调整的方式。一方面，对于享受政策当年已经计提的折旧，要纳税调增；另一方面，对于以后年度会计上每年计提的折旧，也要纳税调增。以W公司为例，下面对几种不同情形下的税务处理展开阐述。

（1）一般处理

假设W公司在2024年12月新购进单位价值105万元的污水处理设备并于当月投入使用。该设备预计净残值为5万元，其折旧年限为5年，按直线法计提折旧。该公司在办理2024年度企业所得税汇缴时，选择享受一次性税前扣除政策。

如上表所示，根据前文所述扣除时点的规定，2024年汇缴时不涉及任何调整，而是在2025年度汇缴时一次性税前扣除。根据折旧年限及折旧方法可知，会计上每年均需计提折旧20万元。因此，2025年度，税法上一次性扣除105万元需调减，会计上计提折旧20万元需调增，最终调整结果为调减85万元；以后年度，由于税法上已经一次性扣除完毕，所以会计上每年计提的折旧20万元需调增。

（2）报废资产处置

假设上述资产于2030年12月报废无残值。

如上表所示，2029年底到期该资产足额提取折旧100万元后，账面价值5万元，2026年资产报废处置时计入营业外支出，利润减少5万元。由于这5万元实际上包含在2025年度一次性扣除的105万元之中，故不得在税前重复扣除，应纳税调增。

特别注意的是，规模较大的企业每年新购置固定资产数量较大，购进固定资产折旧年限通常较长，在如此长的时间跨度内，工作人员有可能会发生变动，这样一来，报废资产处置时纳税调整事项极易被忽略，存在纳税风险。

（3）未到期处置

1)盈利时：

假设上述设备于2027年12月以50万元（不考虑增值税）的价格卖出。

如上表所示，2027年时本年计提折旧20万元需纳税调增，在此基础之上，账面价值45万元，处置价格50万元，因此处置损益5万元；税法上转让收入50万元，因2025年度已经一次性扣除完毕故计税基础为0，得出转让所得50万元。应就这50万元而不是5万元交税，所以应纳税调增45万元。

2)亏损时：

假设上述设备于2022年12月以40万元（不考虑增值税）的价格卖出。

如上表所示，2027年时本年计提折旧20万元需纳税调增，在此基础之上，账面价值45万元，处置价格40万元，因此处置损益﹣5万元，税法上转让收入40万元，因2025年度已经一次性扣除完毕故计税基础为0，得出转让所得40万元。应就这40万元交税而不是税前扣除5万元，所以应纳税调增45万元。

（4）专项储备

1)会计上：

按照财政部2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。提取安全生产费时，借记“生产成本、制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，即借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

故此时账面价值为扣除累计折旧后的成本。针对这部分分期折旧。

2)税法上：

根据《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）规定，煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除;属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。

故此时计税基础为购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出。针对这部分享受一次扣除。

2.留存备查资料

（1）政策规定

国家税务总局公告2018年第46号第五条规定：企业按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定办理享受政策的相关手续，主要留存备查资料如下：

（一）有关固定资产购进时点的资料（如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等）；

（二）固定资产记账凭证；

（三）核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

（2）重要性

前边提到，尤其是规模较大的企业，每年新购置固定资产数量较大，购进固定资产折旧年限通常较长，一旦工作人员发生变动就极易导致报废资产处置时纳税调整事项被忽略，产生纳税风险。解决此项问题的办法就是设立核算有关税会差异的台账，使得处置固定资产时能够追溯到以前年度，处理更加准确。并且实际操作中企业大多捋不清楚账面资产，台账的设立也能改善这一状况。如果缺失台账，那么企业很可能无法享受一次扣除税收优惠。无法依据台账确定哪些资产享受了一次性税前扣除政策，就无法确定每年需调增的折旧金额，汇算清缴表就无法填写，最终只能把已享受一次扣除的金额全部纳税调增。

总结

一次性税前扣除政策适用于在2018年1月1日至2027年12月31日期间新购进的单位价值不超过500万元的设备、器具。企业在适用该政策时，一方面要根据实际情况及时申报享受；另一方面，要特别注意后续管理，即针对不同情况下产生的税会差异及时进行纳税调整，并注意留存好相关资料。

文 章 来 源：祥顺企服专家原创文章内容。