如何理解混合销售业务中的“主要业务”

根据增值税法规定，一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。实务中，界定一项应税交易的主要业务时，需要注意准确掌握增值税法实施条例及《关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》等配套规定。

增值税法出台后，关于混合销售征税规则的变化是一大亮点。增值税法第十三条规定：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”这意味着对于混合销售业务，由原来的按照纳税人“单位性质”征税改为按照“主要业务”征税。这一规定变化更加符合增值税实质课税原理，也从根本上解决了同一项应税交易在不同类型纳税人之间形成的税负不公平问题。

但是，主要业务与附属业务如何界定，通常存在较强的主观判断因素。在实务中，一项应税交易往往伴随着多项业务的产生，多项业务之间又存在相互依存、互为补充的关系，从而使得“主要业务”的判定变得异常复杂，一些情况下难以得出结论。

混合销售的征税规则发生积极变化

先看原政策。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

举例来说，A公司和B公司均为增值税一般纳税人，A公司是装修公司，B公司为建材销售公司。在两家企业均出售并负责铺装同一款品牌的地板砖的情况下，如果C客户从A公司购买地板砖，对于A公司而言，这一销售行为就属于“其他单位和个体工商户的混合销售行为”，应当按照销售服务（建筑服务适用税率9%）缴纳增值税；如果客户选择从B公司购买地板砖，对于B公司而言，这笔销售则属于“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为”，要按照销售货物（有形动产适用税率13%）缴纳增值税。

可见，根据该规定，开展同样的业务，不同的纳税人会因性质不同而面临适用增值税税率的差异，上述案例中两家企业开展同样业务适用税率相差4个百分点。进一步分析来看，笔者认为这不符合增值税实质课税原理，不利于实现税收公平。

增值税法第十三条对此作出了调整，明确“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。相较于增值税暂行条例和营改增有关混合销售的规定，这是一个非常重要而积极的变化，对于相同应税交易适用的征税规则进行了统一，保证了税收负担的公平性。

一项应税交易的“主要业务”如何界定

在实践中，不少人对于一项应税交易征税规则的把握存在疑问。“如何界定一项应税交易的‘主要业务’？”“是按照业务占比来判定吗？”“是按照哪项销售额占比高来判断吗？”笔者在进行增值税法辅导讲解的过程中就遇到不少这样的提问。

对此，增值税法实施条例给出了明确答案。该条例第十条规定：“增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：（一）包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。”其中第二款就是界定一项应税交易的“主要业务”的标准。这个界定标准体现按照业务实质征税思路，非常贴合增值税实质课税原理。

仍以前述案例为例，如果有关销售地板砖业务发生在2026年1月1日之后，无论客户选择从A公司还是从B公司购买地板砖并进行铺装，客户的目的都是装修，所以装修体现交易的实质和目的，地板砖销售业务是装修业务的必要补充，并以装修业务的发生为前提（客户不装修也就不会产生购买地板砖的需求）。故该业务全部的销售额应当按照建筑服务业缴纳增值税。

《关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第13号）第三条“关于一项应税交易涉及两个以上税率”进一步举例明确了“主要业务”的适用情形。即“一般纳税人发生下列情形，应当按照应税交易的主要业务适用税率：（一）销售软件产品的同时提供的软件安装、维护、培训等服务，适用软件产品的税率。（二）销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。（三）充换电业务中销售电力产品的同时收取的蓄电池更换、定位、维护等服务费，适用电力产品的税率。（四）提供交通工具租赁服务的同时收取的信息技术等服务费，适用租赁服务的税率。纳税人发生的与本条上述情形类似的应税交易，比照执行。”

举例说明，某物业管理公司（一般纳税人）出租商铺并收取物业管理费，按规定这就属于一项行为既涉及不动产租赁又涉及生产生活服务，应当按照主要业务（出租不动产）来征税。出租商铺体现交易的实质和目的，物业管理是出租商铺的必要补充，并以出租商铺的发生为前提。上述现行规定从源头上破解了实务中常见的逃避纳税问题：将租金收入拆分成租金和物业管理费两部分，对租金适用11%的出租不动产税率，对物业管理费则适用6%的税率，导致少缴税款。

一些特殊情形下“主要业务”如何判定

笔者发现，实务中，有人对一些情况下判定何为一项应税交易的“主要业务”也存在疑问。

比如，一些人对一项应税交易同时涉及免税业务和应税业务的处理拿不准。

12366平台上2022年12月2日曾出现类似提问：“销售免税货物并提供运输服务的混合销售增值税如何计税？”国家税务总局深圳市税务局12366呼叫中心答复，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”因此，以从事货物的生产、批发或者零售为主，在销售货物同时提供运输服务，应按照销售货物缴纳增值税。由于销售货物免征增值税，混合销售中的运输服务也跟随免征增值税。

增值税法实施后，从原理上分析，该案例中的主要业务应是销售免税药品，应按照主要业务适用的税率来征税。主要业务免税，那么整个业务收入也应是免税的。

但是，笔者了解到，仍有一些纳税人及税务人员对此心怀疑虑，主要是担心对免税的情形适用存在风险。建议有关部门加大政策宣讲力度，让有关各方放心适用。

再如，有人向笔者提问，如果无法判定两项业务中哪一项业务是主要业务，如何处理？

举例来说，纳税人开展交话费送手机活动，此项业务的实质到底是为了提供电信服务还是销售手机？实务中，纳税人的业务实质可能是完全不一样的。可能送手机的目的是销售电信服务，送手机只是为了鼓励客户交话费。也有可能交话费的目的就是销售手机，交话费只是获得手机的一个辅助手段。两种目的相互交织，难以判定。

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十六项第一目规定：“试点纳税人销售电信服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。”从营改增的有关规定中可以看出，对于交话费送手机活动是按照“混合销售按兼营”处理的规则执行。那么，该规则在增值税法实施之后是否沿用呢？

根据《关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第13号）第三条第一款第二项和第二款规定，销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。纳税人发生的与本条上述情形类似的应税交易，比照执行。这意味着，原“混合销售按兼营”处理的规则在增值税法下取消了，对有关销售只能按照混合销售来征收增值税，要么全额按照销售货物来征税，要么全额按照电信服务来征税。

那么，这个混合销售事项中什么才是主要业务？笔者认为，从原理上分析，如果是电信公司开展交话费送手机活动，那么无论所送手机价值多贵，其主要目的应是销售电信服务，送手机只是辅助手段。如果是手机经销商开展交话费送手机活动，其目的应是卖手机，交话费只是一种辅助手段。但是，如果这样处理，又不符合同样业务适用相同税率的问题。因此，这个问题还需要有关权威部门明确一个统一的执行口径。

总之，在增值税法下，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。这对公平税负和实务操作有很强的指导作用，征纳双方需准确把握有关规则适用，对难以判定的问题及时向有关部门反映，避免擅自处理引发争议。

版权说明

本文来源：中国税务报，作者：张亮，作者系国家税务总局洛阳市税务局稽查局公职律师。关注【明税】订阅更多内容。