研究丨虚开增值税专用发票罪的辩护逻辑重构

文 | 北京策略（郑州）律师事务所 张楠楠律师

引言：从形式入罪到实质出罪的范式转型

2026年初，人民法院案例库集中移出多起虚开增值税专用发票罪参考案例，包括赵某某案、夏某案等长期作为裁判指引的“经典”判例。这一举动并非偶然，而是释放出强烈的司法信号：虚开增值税专用发票罪的认定逻辑，正经历从“形式化”到“实质化”的根本性转型。

2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《新解释》）的施行，2025年最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，以及2026年案例库的动态调整，共同勾勒出虚开犯罪辩护的新图景。在这一背景下，辩护律师必须重构辩护逻辑——从过去“有虚开行为即构成犯罪”的被动应对，转向“主客观相统一、实质危害为核心”的主动防御。

本文结合最新司法动态与实务经验，与同仁探讨虚开增值税专用发票罪辩护逻辑的重构路径。

系列文章：

一

罪质重构：从行为犯到实害犯的理论回归

虚开增值税专用发票罪的罪质认定，长期存在行为犯、目的犯、实害犯之争。学界通说与最新司法解释的导向，正逐步趋同于实害犯说——成立本罪客观上须具备造成国家增值税款实际损失的行为及结果，主观上须具有相应故意。

张明楷教授指出，虚开行为本身并不直接导致税款损失，唯有通过后续的抵扣行为实际骗取国家税款，且虚开行为与该结果之间存在因果关系，方能构罪。这一观点在《新解释》第十条中得到呼应：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这意味着，辩护律师必须从以下维度重构对罪质的理解：

辩护启示：

在虚开案件中，不能仅因存在“无真实交易开具发票”的形式证据而放弃抗辩。辩护人应深入审查：行为人是否具有骗抵税款的主观目的？虚开行为是否实际造成国家税款损失？二者之间是否存在刑法上的因果关系？

二

罪名界分：虚开与逃税的界限重构

虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，是辩护逻辑重构的核心议题。《新解释》及2025年最高人民法院典型案例“郭某、刘某逃税案”明确了两罪的界限：关键在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。

（一）主观目的的实质判断

骗取国家税款与逃避纳税义务，二者主观恶性存在本质差异：

骗取国家税款：行为人无纳税义务基础或超出纳税范围，意图非法占有国家税款；

逃避纳税义务：纳税人在应纳税义务范围内，通过欺骗手段少缴税款。

郭某、刘某案中，被告人在无真实交易的情况下虚开增值税专用发票用于抵扣税款。一审认定虚开增值税专用发票罪，二审改判逃税罪。改判的关键在于：被告人虚增进项申报的税额未超过其销项税额，本质是在应纳税义务范围内少缴税款，主观目的是逃避纳税义务，而非骗取国家税款。

（二）“虚抵进项税额”条款的激活

《新解释》将“虚抵进项税额”明确纳入逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。这意味着，对于有实际经营业务的企业，为少缴税款而虚增进项抵扣的行为，应当以逃税罪论处，而非虚开增值税专用发票罪。

三

证据重构：司法会计鉴定的穿透式审查

虚开增值税专用发票案件中，公诉机关往往将《司法会计鉴定意见书》作为指控犯罪的核心证据。然而，鉴定意见的证明力并非不容置疑。在笔者之前成功辩护的汪某案中，正是通过对鉴定意见的穿透式审查，最终为当事人争取到了全案四名被告中，唯一一名由实刑的量刑建议调整至缓刑的辩护效果。

（一）鉴定意见的审查要点

根据《刑事诉讼法》及相关司法解释，辩护律师应从以下维度审查鉴定意见：

1.检材的真实性与完整性：

鉴定所依据的财务凭证、账簿、发票等检材是否完整？是否存在选择性取证问题？

2.鉴定方法的科学性：

鉴定方法是否符合会计准则和税务规范？是否存在越权对主观动机、法律适用作出推断的问题？

3.鉴定程序的合法性：

鉴定机构和鉴定人是否具备法定资质？鉴定过程是否存在程序违法？

汪某案中，笔者通过在庭审程序中，申请鉴定机构人员出庭接受询问，结合鉴定意见中所述材料及鉴定机构人员的当庭回答，与原鉴定人当庭对质，逐层攻破，最终在案件中彻底破除“鉴定意见即定论”的司法误区。

（二）税务处理决定书的证据地位

税务机关出具的《税务处理决定书》在刑事诉讼中属于书证，但其证明力需经法庭质证方可认定。辩护律师应从以下维度展开审查：

税务文书所依据的财税证据是否完整？

是否混淆行政违法与刑事犯罪的界限？

税款计算是否符合会计准则和税法规定？

四

出罪路径重构：三类典型情形的辩护策略

结合《新解释》及最新司法实践，以下三类典型情形具有出罪或降格处理的空间：

（一）有货代开型

有实际交易但让他人代开发票的行为（如实代开），是实践中争议最大的类型。有同行律师指出，有货代开行为因存在真实业务，客观上并不会造成国家税款损失，也难以认定受票人具有骗抵税款目的，故不宜认定为虚开犯罪。

最高人民法院典型案例及《新解释》第三条第二款表明，对于此类行为，应当以逃税罪论处，并适用“初犯免责”的行政前置条款。

（二）环开对开型

为虚增业绩、融资等目的而循环开具、对开发票，未造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。有同行律师指出，如果环开的发票能够前后相抵，未给国家税款造成损失，则不构成虚开专票罪；反之，如果不能相互抵销，造成国家税款损失，则构成虚开专票罪。

（三）富余票虚开型

所谓富余票虚开，是指有实际经营业务的企业将多余的销项专票虚开给他人牟利。检察日报文章指出，将富余票虚开给他人的实质是将不可以抵扣税款的专票用来抵扣税款，由此造成增值税款损失，因此构成本罪。但对于受票方有正常生产经营的，可依法从宽处理。

五

程序重构：合规整改与不起诉路径

2024年以来，涉案企业合规改革在涉税案件中的适用日益成熟。对于有实际经营业务、偶尔虚开的企业，通过有效合规整改争取不起诉或缓刑，成为重要的辩护路径。

（一）合规整改的准入条件

涉税案件适用合规整改，通常要求：

企业具有实际经营业务，非空壳公司；

虚开行为情节较轻，未造成重大税款损失；

企业主动补缴税款、缴纳滞纳金；

企业具有合规整改意愿和能力。

（二）合规计划的制定要点

有效的税务合规计划应包含：

完善的发票管理制度；

真实的业务留痕机制；

定期的税务合规培训；

第三方合规评估机制。

六

结语：在重构中寻求辩护空间

虚开增值税专用发票罪的辩护逻辑重构，本质上是司法理念从“形式入罪”向“实质出罪”转型的缩影。《新解释》的施行、典型案例的发布、案例库的动态调整，共同推动这一转型走向深化。

对于税务律师而言，这意味着必须超越过去“形式抗辩”的舒适区，深入税法与刑法的交叉地带，准确把握每一案件的主观目的、客观危害与因果关系。在罪质认定上，要坚持实害犯立场；在罪名界分上，要区分骗税与逃税；在证据审查上，要穿透鉴定意见的表面；在出罪路径上，要善用新规新案；在程序应对上，要把握合规整改的机遇。

唯有如此，方能在涉税辩护的新时代中，为当事人争取最符合法律精神与实质公正的处理结果。

此文为“涉税刑事犯罪实务探讨”第三篇，期待后续持续更新。

律师介绍

/张楠楠/

北京策略（郑州）律师事务所税法部负责人

策略全国法律顾问专委会秘书长

专业领域：
专注于税法领域、公司法领域，擅长处理各种疑难民商事争议法律纠纷、涉税争议及涉税刑事辩护。

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