“真假混同”模式下骗取出口退税罪的实质辩护路径研究

本文作者：徐伟

摘要

近年来，骗取出口退税犯罪呈现出“真实货物出口”与“虚假单证流转”相交织的“真假混同”新态势，给司法认定和刑事辩护带来了巨大挑战。传统辩护思路往往局限于形式审查，难以有效应对。本文以《刑法》第204条的“结果犯”属性为理论基石，结合最新的司法解释，提出一种“定性、定量、主观”三位一体的实质辩护框架。文章主张，在定性上，应坚守国家税收是否遭受“净损失”的判断标准，将“骗回已缴税款”的行为与骗税罪做根本切割；在定量上，应坚持“实质扣除”原则，对证据链不完整的存疑部分适用“疑罪从无”；在主观上，应严格区分以“非法占有”为目的的骗税意图与以“虚增业绩、融资”为目的的经营性违规。通过对真实司法案例的深度剖析，本文旨在为该类案件的辩护提供体系化的思路与工具，推动司法实践回归证据裁判与实质正义。

关键词：骗取出口退税罪；实质辩护；结果犯；真假混同；主观目的

导论

1.研究背景与问题提出

骗取出口退税罪，作为《刑法》分则第三章第六节“危害税收征管罪”中的重罪，其最高可判处无期徒刑的严苛性，使其成为悬在所有外贸企业头上的“达摩克利斯之剑”。然而，司法实践的复杂性远超立法时的预设。近年来，随着外贸业态的演变，该罪的犯罪模式已从早期的“无货虚构”向“真实出口”与“虚假单证”交织的“真假混同”模式异化。在这种模式下，行为人往往有真实货物出口，但为了获取退税凭证，通过“买单配票”等方式伪造单证流，使得案件呈现出“形式违法”与“实质损害”的分离。

当前辩护实践面临的困境在于，部分司法机关仍沿用审查“无货虚构”案件的惯性思维，过于注重“单、证、货、票、汇”的形式一致性，一旦发现单证不符，便倾向于“一刀切”地认定为“假报出口”，而不去深究国家税收是否遭受实质损失，导致辩护空间被严重挤压。本文的核心议题正在于此：在“真假混同”模式下，刑事辩护如何突破形式审查的桎梏，构建以“实质损害”为核心的有效辩护体系？

2.研究思路与结构安排

本文将以法学理论为基础，结合近年来的典型司法判例，采用理论与实证相结合的研究方法。首先，回归罪名本源，从法益保护的视角，结合《刑法》第204条第2款的特殊规定，再次确认骗取出口退税罪的“结果犯”属性。其次，通过对“买单配票”产业链的解构，揭示“真假混同”案件的内在矛盾与辩护切入点。再次，系统构建“定性、定量、主观”三维实质辩护框架，并援引真实案例论证其可行性。最后，总结辩护实务中的体系化工具，以期为司法实践提供参考。

第一章 骗取出口退税罪的学理基础与认定前提

1.罪名的构成要件与核心法益

骗取出口退税罪的客观方面表现为“使用假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大”的行为。其保护的核心法益，通说认为是双重法益：一是国家出口退税管理制度，二是国家税收财产安全。在“真假混同”案件中，行为人违反出口退税管理制度（形式法益）是确定的，但其是否同时侵犯了国家税收财产安全（实质法益），则成为案件的关键争议点。

2.“结果犯”属性的再确认

本文认为，骗取出口退税罪在本质上属于“结果犯”，而非“行为犯”或“危险犯”。其成立必须以“国家税收遭受了无法弥补的实质净损失”为前提。

最有力的法律依据来源于《刑法》第204条第2款的规定：

纳税人缴纳税款后，采取前款规定欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

该条款明确，如果行为人骗取的是自己或上游企业已经缴纳的国内流转税，那么在已缴税款范围内，其行为性质被评价为“逃税”，而非“骗税”。这从立法层面确立了“是否造成国家税款净损失”是区分两罪的关键。如果国家税收的“钱袋子”并未因退税行为而遭受净损失（因为退回的只是已经收上来的钱），那么该行为就不应被评价为最为严厉的骗税犯罪。

3.与关联罪名的界分：以逃税罪为例

如上所述，骗取出口退税罪与逃税罪的根本区别在于是否造成国家税收的净损失。在最高人民法院发布的郭某、刘某虚开增值税专用发票案（二审改判逃税罪）中，法院明确指出，区分虚开罪与逃税罪的关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意[1]。这一裁判规则同样适用于骗税罪与逃税罪的界分。在“真假混同”案件中，如果能够证明上游企业已经足额缴纳了增值税，那么下游企业通过“买单配票”将这部分税款“骗回”，其本质更接近于逃避自身纳税义务的“逃税”行为，而非以非法占有为目的的“骗税”行为。罪名的不同，直接对应着7年与无期徒刑的巨大刑罚差异，这理应成为辩护的首要战场。

第二章 “真假混同”案件的实践困境与辩护切入点

1.“买单配票”产业链的演进与异化

“买单配票”的核心在于“形式一致”与“实质分离”。即，出口企业（如C公司案）为了满足“单、证、货、票、汇”五项一致的形式要求，通过灰色产业链进行操作：

在笔者辩护的C公司案中，其目的并非贪图退税款，而是为了“虚增业绩、冲击上市”。这种以经营为目的的违规操作，与纯粹以骗钱为目的的犯罪，在主观恶性上存在天壤之别。

2.司法实践中的三大认定难题

• 事实认定难：真实出口的货物，是否仅因单证不符就等同于“假报出口”？

• 程序瑕疵多：办案机关往往对上游开票企业是否真实纳税、纳税多少的事实查证不清。

• 证据链断裂：对部分“卖单”货主的身份无法核实，导致货物来源、性质及上游缴税情况存疑。

这些难题，恰恰为实质辩护提供了切入点。

第三章 实质辩护的三维框架构建

1.定性辩护：坚守“结果犯”底线，主张罪名变更

辩护逻辑：上游已缴税→国家无净损失→不构成骗取出口退税罪→应定性为逃税罪或行政违法。

案例支撑：在天津市第一中级人民法院审理的郭某、刘某虚开增值税专用发票案中，二审法院采纳了辩方观点，认为被告人在应纳税义务范围内通过虚增进项抵扣税款，主观上是为了不缴、少缴税款，应以逃税罪论处，最终将一审的虚开罪改判为逃税罪[1]。该案的改判，为“上游已缴税”的辩护思路提供了权威的司法判例支持。

证据策略：辩护律师应不遗余力地收集和提交上游企业的纳税凭证、工商资料、完税证明等，构建完整的证据链，以证明国家税款并未遭受净损失。

2.定量辩护：坚持“实质扣除”，适用疑罪从无

辩护逻辑：公诉机关对每一笔被指控的犯罪事实均负有完全的证明责任。对于证据不足、事实不清的部分，应依法予以剔除。

案例支撑：在华税律师事务所代理的赵某某骗取出口退税案中，法院最终采纳了辩方观点，认为认定骗税行为与金额，除了言辞证据外，还必须结合货物流、资金流等客观证据。因案件部分事实不清、证据不足，无法区分真实交易与“配货”部分，最终判决被告人赵某某无罪[2]。

辩护要点

• 剔除存疑部分：对“货主未核实”的存疑单据，因无法排除系“真实货物借权出口”的合理怀疑，应根据疑罪从无原则予以剔除。

• 实质扣除已缴税款：对上游已查实缴纳税款的部分，应从涉案数额中进行“实质扣除”。

3.主观辩护：切割经营目的与犯罪意图

最新司法解释的运用：《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条第二款的规定，为这一辩护思路提供了强有力的武器[3]。

为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

辩护逻辑：虽然该条款直接针对的是虚开增值税专用发票罪，但其“区分经营目的与犯罪意图”的立法精神，完全可以类推适用于骗取出口退税罪的辩护。如果能证明当事人实施“买单配票”的根本目的是为了“虚增业绩、冲击上市”等经营需要，而非非法占有国家税款，且退税款主要用于公司运营，则其主观恶性显著降低，不应以骗取出口退税罪这一重罪论处。

证据策略：通过分析公司决策记录、资金流向、实际控制人行为模式、与投资方的对赌协议等，全面论证其主观目的在于维持和发展企业经营。

第四章 辩护实务的体系化工具与展望

1.从“模式叙事”到“逐单证据”的辩护思维转变

辩护律师必须警惕办案机关“一锅端”的惯性思维，不能满足于对整个犯罪“模式”的宏观辩护，而必须回归证据本身，坚持对每一单出口业务进行独立的证据审查，从细节中寻找突破口。

2.辩护策略的整合与运用：“九宫格”分析法

为了系统化地运用上述辩护策略，可以构建一个“九宫格”分析模型，将案件的核心要素进行矩阵式分析，寻找最佳辩护组合。

3.证据结构的审查与突破

在许多案件中，办案机关的证据体系往往过度依赖“口供”，即被告人及同案犯的言词证据。辩护律师应重点关注言词证据之间的矛盾点、不稳定性以及是否存在非法取证的情形，强化对税务机关在先行政处理结论、审计报告等书证的审查与运用。

结论

在处理“真假混同”型骗取出口退税案件时，刑事辩护必须超越形式审查的藩篱，深入到“国家税收是否遭受实质损失”这一核心问题。以“结果犯”理论为基础，灵活运用“定性、定量、主观”三维实质辩护框架，是实现有效辩护、维护当事人合法权益的关键路径。我们期待，通过辩护律师的共同努力，能够推动司法实践在处理此类案件时，更加审慎地区分行政违法与刑事犯罪的界限，严格把握入罪门槛，准确适用法律，最终实现罪责刑相适应的刑法精神与实质正义。

参考文献

[1]最高人民法院.(2025).依法惩治危害税收征管犯罪典型案例.https://www.court.gov.cn/zixun/xiangqing/482341.html

[2]华税律师事务所.(2022).骗取出口退税罪实务解析与辩护.https://www.huashui.com/zh-hans/frontier/detail/161.html

[3]最高人民法院最高人民检察院.(2024).关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释.https://www.spp.gov.cn/xwfbh/wsfbt/202403/t20240318_649715.shtml

徐伟律师，北京市京都律师事务所合伙人，最高检刑事申诉案件律师库律师，北京市律协智库委员，重大复杂案件研究组成员，首届北京律协青年刑辩模拟法庭大赛冠军，中国刑法学会会员，山东大学法学院硕士，擅长刑事辩护和刑事风险防范，各领域辩护经验丰富，同时能够为企业和个人提供刑事风险防范和控告服务，代理的倒卖文物案曾入选最高检典型案例、代理的无罪案件曾入围“全国十大无罪辩护经典案例”评选、代理的三罪不起诉案件顺利获取国家赔偿、代理的网络犯罪案件被写入最高检报告、开展刑事风险防范公司全员获释。出版图书《网络犯罪案例研究》。多次接受央媒采访，就热点刑事案件发表看法。