【老丁解税】“以前年度损益调整”科目导致的涉税风险

提到“以前年度损益调整”这个科目，财税朋友们应该不陌生，正值年终关账，也许就会用到这个科目。以前年度损益调整，顾名思义，该科目主要用来调整以前年度与损益相关的业务，从会计处理来看，并不复杂，但是，应该很少有人关注该科目的涉税处理，如果没有正确的进行涉税处理，可能会给企业带来一定的涉税风险。本文就该科目可能出现的涉税风险进行分析，以飨读者。

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以前年度损益调整科目的核算范围

根据《企业会计准则应用指南：会计科目和主要账务处理》的规定，该科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。

如上所述，该科目属于特设的损益类过渡性科目，主要用于调整以前年度涉及损益的会计差错（包括资产负债表日后事项），其目的是防止账务调整影响当期损益，其余额最终转入“利润分配—未分配利润”科目。该调整金额不体现在本期利润表上，而是体现在未分配利润中。也就是说，该科目不调整利润表，直接调整资产负债表。

以前年度损益调整科目核算内容的

涉税处理

实务中，该科目核算的损益调整事项分为两大类：增加损益的事项和减少损益的事项，其涉税处理又存在不同，具体分析如下。

（一）增加损益事项的涉税处理

以笔者亲身经历的汇算清缴调整事项为例，具体分析其中的涉税处理。案例如下：

某集团公司租赁一栋办公楼用于集团公司及某些下属子公司的日常办公。租赁合同由集团公司与出租方统一签订，对于子公司办公用房，再由集团公司与子公司签订转租合同。2024年集团公司账务处理时，有两笔通过“以前年度损益调整”且与租赁相关的业务，一笔是冲减预收账款（收取子公司租金），同时贷记“以前年度损益调整”，金额为100万元；一笔是冲减预付账款（预付租金），同时借记“以前年度损益调整”，金额为200万元。这两笔业务实际与2023年收付租金相关，因为当年没有取得发票，就一直挂账往来，2024年审计时，根据审计要求通过“以前年度损益调整”科目，对这两笔业务进行调整。

问题：上述两笔业务，是否需要进行涉税处理呢？

案例中，第一笔业务，调整收取子公司租金贷记“以前年度损益调整”，实际上就属于增加损益的事项。该笔业务的实质就是集团公司收取子公司2023年度的租金，会计上应该在2023年确认租金收入，同时在2023年进行涉税处理，因未开发票，2023年未确认收入，当然也未缴税。

在2024年会计处理时，对于上述租金收入通过“以前年度损益调整”科目进行调整，最终转入“利润分配—未分配利润”科目，不会影响2024年度的利润表。

涉税处理上，取得转租收入也属于提供租赁服务，需要缴纳增值税、城建税及附加，同时需要确认企业所得税收入，并入当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。但是，可能会存在延迟缴税的风险。

实务中，上述调整，一般会涉及如下会计分录：

借：预收账款

贷：以前年度损益调整

应交税费-应交增值税（销项税额）

借：以前年度损益调整

贷：应交税费—应交所得税

借：以前年度损益调整

贷：利润分配—未分配利润

借：利润分配—未分配利润

贷：盈余公积

针对上述分录，要关注如下几点：

1.关于增值税的问题

是否需要计提增值税，取决于待调整业务是否属于增值税的征税范围，案例中取得取得租金收入，当然要缴增值税。如果取得非增值税收入，比如：与收入不挂钩的财政补贴，则无需计提增值税。

2.关于所得税的问题

针对企业所得税，如果发现时尚未进行汇算清缴，可以不单独计提所得税费用，等到汇算清缴时进行纳税调整，汇总计算；如果发现时当年度汇算清缴已经结束，可以在预缴所得税时，进行纳税申报。即计提所得税的分录，可以不做。

3.关于盈余公积的问题

实务中，不少企业没有计提盈余公积的习惯，尤其时执行非企业会计准则的企业。是否计提盈余公积，参照目前的做账习惯来吧。

（二）减少损益事项的涉税处理

前述案例中的第二笔业务，调整预付出租方的租金借记“以前年度损益调整”，实际上就属于减少损益的事项。该笔业务的实质就是集团公司预付出租方2023年度的租金，会计上应该在2023年确认租金支出，同时在2023年进行涉税处理，因出租方未开发票，2023年未做财税处理。

实务中，上述调整，一般会涉及如下会计分录：

借：以前年度损益调整

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：预付账款

借：利润分配—未分配利润

贷：以前年度损益调整

针对上述分录，也要关注如下几点：

1.关于增值税的问题

如果取得对方开具的增值税专用发票或允许抵扣进项税额的普通发票且用于允许抵扣进项税额的业务，则进项税额允许抵扣，需要确认进项税的，除此之外，无需确认进项税额。

2.关于所得税的问题

针对企业所得税，如果该笔支出不需要税前扣除，无需纳税调整。如果该笔支出想要税前扣除，按照现行规定：一是要取得合规的税前扣除凭证（比如发票），当然还需要留存备查其他证据；二是需要在该笔支出实际发生的年度税前扣除。

实务中，不少企业常常在调账年度的汇算清缴中通过纳税调减的方式予以税前扣除。但是，如果金额较大的话，可能会引起税务机关的关注。

总结：通过“以前年度损益调整”科目调整业务，如果属于增加损益的业务，需要申报缴税，但是，涉嫌延迟缴税；如果属于减少损益的业务，取得合规抵扣凭证，符合条件的，进项税额可以抵扣，针对企业所得税，不想扣除可以不予调整，想要扣除，需要在业务发生年度扣除，如果在调账年度直接扣除，可能会存在涉税风险。

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