吕冰洋等：“十五五”时期我国税制改革

吕冰洋 中国人民大学财政金融学院教授、中国宏观经济论坛（CMF）主要成员

李彦璋 中国人民大学财政金融学院博士研究生

本文节选自2025年第11期《财政研究》。

本文字数：9717字

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政府如何征税、征税到什么程度，这既是财政的核心问题，也是国家治理体系和治理能力建设的重要问题。税制结构是提升国家能力和治理水平的关键制度基础，直接影响财政汲取能力、宏观经济治理能力乃至社会治理能力。党的十八届三中全会以来，历次重要会议均将优化税制结构作为改革的核心议题。即将开启的“十五五”时期（2026-2030年），是我国基本实现社会主义现代化夯实基础、全面发力的关键时期。面对战略机遇和风险挑战并存、不确定难预料因素增多的复杂环境，税制改革必须更好地服务于以中国式现代化全面推进强国建设、民族复兴伟业的战略全局。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十五个五年规划的建议》（以下简称《建议》）指出，要“完善地方税、直接税体系，健全经营所得、资本所得、财产所得税收政策，规范税收优惠政策，保持合理的宏观税负水平”，并强调“增强宏观政策取向一致性”“强化国家重大战略任务和基本民生财力保障”“增加地方自主财力”。在此指引下，税制改革一方面要为国家治理体系和治理能力现代化提供稳定、可持续的财力支撑，切实增强财政对高质量发展和全国统一大市场建设的保障能力；另一方面，亟需主动回应经济转型升级、人口结构深刻变化、数字经济加速演进等新挑战，推动税制结构向更加规范、协调、高效的方向优化，全面提升税收在服务国家战略、夯实现代财税治理基础中的制度功能。

当前我国税制运行正面临前所未有的结构性压力。从收入端看，近年来税收和财政收入增速持续放缓，显著低于历史平均水平。2020-2024年，全国税收收入名义年均增长率为2.27%，一般公共预算收入年均增长率为3.03%，而2010-2019年这两个指标的年均增长率分别为10.46%和10.95%。与此同时，税收收入和财政收入占GDP的比重也呈逐渐下降趋势。自2019年实施大规模减税降费政策以来，税收收入占GDP比重由2018年的16.71%逐年降至2024年的12.97%。这一水平不仅低于新兴市场和发展中经济体（Emerging Markets,EM）约16%的平均水平，更显著低于发达经济体（Advanced Economies,AE）约25%的平均水平。若采用国际货币基金组织（IMF）可比口径衡量广义财政收入，即在剔除四本预算间重复项并将土地出让收入还原为扣除开发成本后的净收益后，2023年我国广义财政收入占GDP比重仅为26%（楼继伟，2025），低于EM国家约30%的平均水平，更远低于AE国家约40%的水平。从支出端看，财政支出呈刚性提升，且增速持续高于财政收入和税收收入。2024年，全国一般公共预算支出增长率为3.64%，而税收收入和一般公共预算收入为-3.40%和1.34%，收支缺口进一步扩大。

值得注意的是，收支缺口在未来一段时期内将进一步扩大，根源在于财政支出刚性持续增强与财政收入增长动能显著减弱的双重压力。在支出端，2035年远景目标要求基本公共服务实现均等化，显著缩小城乡区域发展差距和居民生活水平差距。为实现这一目标，教育、医疗、基础设施等领域的财政投入必须持续增加。从发达国家走过的现代化进程看，随着人均GDP的提高，财政支出占GDP比重普遍呈现长期提高趋势，这一趋势被称为“瓦格纳法则”，我国也必将受此法则的制约。在收入端，政府性基金预算收入作为一般公共预算的重要补充，其核心来源土地出让收入近年因房地产市场深度调整而大幅下降。为填补由此扩大的收支缺口，财政对债务融资的依赖不断加深。据财政部统计数据显示，2024年，全国政府负债率（含隐性债务）已达68.7%，财政可持续性面临挑战。此外，近年来地方财政收入对支出的覆盖率已跌破50%，地方财政支出对中央转移支付的依赖程度不断加深，地方财政运行的自主性和稳定性受到严重削弱，也将影响改变中央和地方原有的分配格局。

财政压力是人口结构深刻变化、数字经济迅猛发展、税收征管能力相对滞后、地方税系不完善等多重因素交织作用的结果。其一，老龄化减少劳动力供给，削弱了个人所得税税基，同时还显著推高养老、医疗和社会福利等刚性支出，形成“减收增支”双向挤压。其二，数字经济发展对税收增长带来重大挑战。数字经济下组织方式、交易形态和支付手段的变革，使现行税制与数字场景适配性不足，课税对象、纳税人身份、税目与税率的认定难度大幅上升；流转环节趋于扁平，压缩了中间环节的税基，导致流转税课税节点减少；所得与成本确认缺乏可靠凭证。此外，跨区域平台交易加速税源向总部所在地或税收优惠地区集中，进一步加剧税收与税源的错配。其三，新业态对税收征管带来系统性挑战。虚拟产品、在线服务、数字货币等新型商业模式突破了传统以物理存在为基础的征管边界，使得课税对象难以识别、纳税行为易于隐匿、涉税金额难以评估。纳税主体数量和类型迅速增加，也显著提升了涉税数据获取与分析的难度。其四，地方税系不完善。“营改增”后原属地方的营业税上划中央。现有地方税种收入规模有限，远不能进一步满足地方的财力需求与支出责任，进一步扩大了其对上级转移支付的依赖。尽管党的二十届三中全会提出“增加地方自主财力，拓展地方税源”，但以目前消费税的改革进程来看，进展缓慢。这些因素相互叠加，共同加剧了财政收支矛盾与央地财政关系的结构性失衡。

面对上述多重挑战，如何稳健提高筹集财政收入能力、完善地方税收体系、增加地方自主财力，是当前财税体制改革亟需解决的核心问题。在改革过程中，如何在制度设计层面统筹兼顾多重目标，系统性回应财政可持续、经济高质量发展与国家治理现代化的内在要求，需要处理好几对关键关系：其一，经济效率、征税效率与分配公平之间的权衡。尽管公平与效率常被视为税制设计的两大基本原则，但在国民收入循环的不同环节，二者实际体现为经济效率、征税效率与分配公平三重目标之间的复杂权衡，难以同步兼顾。其二，经济治理功能与社会治理功能的统一。税收不仅应服务于经济治理，还应看到，税收是连接政府与社会的纽带，应发挥其在促进政府与社会互信、提升纳税人权利意识、激发社会组织活力的重要作用。其三，地方自主与国家统筹的协调。扩大地方税源应避免削弱中央宏观调控能力或引发区域间过度税收竞争，应引导地方政府将重心转向优化营商环境、提升公共服务质量与保障居民基本权益。其四，税收目标与增长目标的权衡。税收来源于经济，从长期看，经济增长能带来税收增长，但从短期看，税收增长与经济增长目标有时是冲突的，当经济结构呈现出纵向产业结构特征时，这种冲突更加明显。为此，税收必须在稳增长与保财力之间审慎权衡。

“十五五”时期税制改革建议

“十五五”时期，我国经济有很大可能仍保持增长放缓趋势，财政收入增长动能趋缓，收支矛盾持续承压。随着高质量发展深入推进和国家治理现代化持续深化，人口结构深刻调整、数字经济快速发展，对传统税基形成系统性冲击。在此背景下，税制改革必须主动服务中国式现代化战略全局，推动课税重心有序向所得、消费与财富积累环节延伸，加快构建与现代化经济体系、数字经济发展趋势和现代财税治理需要相匹配的税收制度。

（一）企业所得税

当前，企业所得税通过提高名义税率增收的空间有限，改革的首要任务是整理政策碎片化局面。我国现行企业所得税的法定税率为25%，总体处于国际中等水平。近年来，部分国家持续下调企业所得税税率。例如，美国在2017年将联邦税率由35%下调至21%，并有进一步下降的政策动向。在此背景下，进一步提高名义税率不仅空间较为有限，还可能挤出优质项目和高附加值投资，削弱税制的国际竞争力。改革重点应放在清理碎片化的优惠政策上。

长期以来，我国企业所得税优惠体系存在“补丁化”“碎片化”的问题，主要体现在以下三个方面：一是政策法律层级偏低，政策影响范围广泛。根据国家税务总局最新发布的《减免税政策代码目录》，现行企业所得税优惠政策共计126项。由国务院制定或经其批准、由财政部和国家税务总局等中央部门发布的现行有效政策文件共62份，其中60份为法律效力较低的规范性文件。与此同时，地方政府也长期通过“先征后返”等非正式税收返还方式进行招商引资。这既加大了纳税人遵从成本，也损失了税收制度的经济效率和征税效率。二是政策目标多元，内容交叉重叠。现行企业所得税优惠政策覆盖鼓励高新技术、扶持小微企业、促进区域协调发展、改善民生、推动节能环保等多个目标，每项目标下又对应多项具体措施。不仅如此，这些目标在其他税种（如增值税）的优惠体系中也广泛存在。例如，针对软件产业，企业所得税层面既有对重点软件企业的优惠税率，也有对新办软件企业的“两免三减半”政策；增值税方面则配套实施“即征即退”政策，形成多税种、多政策叠加的局面。三是优惠形式繁多但精准性不足。当前企业所得税优惠涵盖税基式、税率式、时间式、税额式及征管式等五类方式，不同工具叠加反而可能削弱政策效果。例如，高新技术企业可同时享受研发费用加计扣除的税基式优惠和15%的税率式优惠，但由于税基缩减后适用低税率，其实际减税幅度可能低于仅享受加计扣除的一般企业（庞凤喜等，2024）。

上述问题不仅降低了税收优惠政策的整体实施效率，还可能扭曲企业经营决策、干扰资源配置，也削弱了政府可支配财力。《建议》提出“规范税收优惠政策，保持合理的宏观税负水平”。根据《建议》精神，未来应构建“正面清单-动态评估-强制退出”的全周期管理机制，科学设定评估指标，对偏离战略目标或效果不佳的政策及时予以调整或终止。在此基础上，可分行业、分区域系统推进优惠政策的清理、整合与优化，尤其要加强不同优惠方式之间以及跨税种政策安排的统筹协调，避免功能重叠或效应抵消。

（二）个人所得税

个人所得税的功能定位应明确为“筹集财政收入为主、精准调节为辅”。个人所得税并非我国调节收入分配的主要政策工具。当前我国收入差距主要表现为城乡、区域和行业之间的组间差距，而非纳税人群体内部的组内差距。缩小组间差距，关键在于转移支付、社会保障、区域协调发展战略和基本公共服务均等化等非税政策工具。相比之下，个人所得税的作用较为有限。国际经验表明，即便在OECD主要成员国，个人所得税和社会保障缴费合计也仅能使基尼系数下降约8%，其中起主导作用的是社会保障支出（Caminada等，2019）；我国作为发展中国家，个人所得税对基尼系数的降低幅度不足1%，调节功能更为微弱（岳希明和张玄，2020）。这正契合《建议》中“加强税收、社会保障、转移支付等再分配调节”的改革思路-对个人所得税调节收入分配的能力应保持合理预期，应在各种再分配公共政策工具的组合中考察其定位。

进一步看，现行税制在劳动所得与资本所得之间存在税负结构失衡。劳动所得适用3%至45%的累进税率，而股息、红利、财产转让等资本所得普遍适用20%的比例税率。此外，股票转让所得目前免征个人所得税，个人股权转让和住房出售所得也享有较多税收优惠。事实上，高净值人群的主要收入来自资本性收益，但由于税制设计，他们承担的实际税负反而低于高技能劳动者。这不仅削弱了税收制度在促进纵向公平方面的作用，也降低了对财富过度积累的制度性约束。

更深层次的问题在于，个人所得税再分配效应薄弱的根本原因在于平均税率过低，而非累进程度不足。个人所得税的全局调节作用取决于平均税率和累进性这两个因素，其中平均税率是一个经济体内所有人的税收之和除以收入之和（Kakwani，1977）。我国个人所得税的累进性是发达国家的两倍有余，但平均税率却不及发达国家的十分之一（岳希明和张玄，2020），由此导致其调节收入分配效果不佳。我国个人所得税长期面临税基狭窄问题。从现实情况来看，国家税务总局2024年发布的税收数据显示，目前我国取得综合所得的人员中，无需缴纳个税的人员占比超过七成，在剩余不到三成的实际缴税人员中，60%以上仅适用3%的最低档税率，缴税金额较少。综合所得年收入不超过12万元的人员，在扣除基本减除费用等后，基本无需缴纳个税或仅需缴纳少量税款（岳希明，2025）。狭窄的税基制约了平均税率的提升，使再分配功能难以有效发挥。因此，在再分配环节，筹集财政收入与调节功能并非对立，而是相互支撑的：更高的平均税率不仅增强财政汲取能力，也为累进性转化为实际调节效果提供基础。当更多居民成为纳税人，税收作为连接政府与社会的制度纽带也随之强化，促使政府在提供公共服务时更好地回应民众需求，形成权责对等的良性循环。

基于以上分析，个人所得税应该在稳步扩大税基、增强其筹集财政收入能力基础上发挥精准调节功能。一是加强对大额资本所得的调节，取消股息红利所得税收优惠的持股时间限制，并对超过200万元的部分取消优惠；同时将股息红利、财产转让等资本所得由比例税率改为累进税率，如500万元以下按20%征税，超过部分适用30%税率。二是维持综合所得45%的最高边际税率不变，但将其适用门槛从96万元提高至200万元，既缓解高税率对高能力人才积极性的抑制，又提升调节精准性。三是将经营所得纳入综合所得范围，统一适用最高45%的税率，并大幅缩小核定征收适用范围，以维护税制公平、防止税收流失。四是保持基本减除费用标准和专项附加扣除政策长期不变，若反复上调扣除标准或持续扩展专项附加扣除项目，将难以有效拓宽个人所得税税基，削弱个人所得税的收入分配调节功能与财政收入筹集功能。五是可探索完善慈善捐赠个人所得税税前扣除政策，适度提高扣除比例或扩大准予扣除的捐赠范围。此外，可探索将劳动性综合所得划归省级政府税收的可行性。由于综合所得与本地就业、公共服务关联度高，且在户籍制度下纳税人归属清晰，由省级政府征管能激励其改善营商环境与公共服务质量，但需以全国统一的税制规则、税率结构和征管标准为前提。同时，资本所得仍由中央统一征收，避免地方竞争削弱再分配功能。

（三）增值税

增值税改革的核心挑战在于：在税率下降、税基持续萎缩的背景下，如何维系其作为财政收入支柱的功能，同时回归税收中性、提升制度效率。当前我国实行消费型增值税，企业购进固定资产等可全额抵扣进项税，虽有利于鼓励投资、体现税收中性，但也造成税基的萎缩。更深层次的挑战来自经济结构的深刻变化：服务业占GDP比重已超过50%，而其价值创造高度依赖人力资本、数据资产、知识产权等轻资产要素，这些投入往往难以取得规范的增值税专用发票，无法纳入抵扣链条，造成大量“无票成本”游离于税制之外。制度设计与经济现实的双重张力，正系统性地侵蚀增值税税基。

现行税制安排在多个方面进一步压缩了财政收入空间。一方面，小规模纳税人适用1%的简易征收率，且500万元的划分标准偏高，导致大量本应纳入一般计税体系的纳税人游离于规范抵扣链条之外。部分企业甚至刻意控制营收规模以维持小规模身份，抑制了经营扩张与财务规范化，形成制度性避税行为。另一方面，广泛的免税政策、差额征税和简易计税安排长期固化，不仅直接减少应税收入，更因中间环节免税或抵扣凭证缺失，造成抵扣链条断裂，使大量潜在税基无法转化为实际税收。这些制度性因素叠加，显著拉低了增值税的实际征收率，进一步挤压了财政收入的可持续增长空间。

必须清醒认识到，增值税仍是我国第一大税种，占税收总收入比重长期维持在30%以上，其财政筹集功能远大于调节功能。若税基持续收缩而标准税率维持在13%的较低水平，将难以支撑基本公共服务和国家战略支出所需的财政收入规模，当前增值税实际税负仍有提升空间（楼继伟，2025）。在此背景下，深化增值税改革应统筹推进三项制度改革。一是审慎评估税率调整空间，落实《建议》中“保持合理的宏观税负水平”的要求，在“国民收入循环环节下移”与“消费型增值税增税”之间寻求再平衡，以制造业和中小企业税负可承受为前提，适度提高标准税率。二是最大限度减少简易计税和差额征税项目，推动主要应税项目统一适用一般计税方法，恢复“环环抵扣、税不重征”的中性本质。三是逐步清理1%简易征收等临时性优惠政策，通过设置合理过渡期、提供合规辅导、简化申报流程、降低遵从成本，引导小规模纳税人平稳转为一般纳税人，扩大规范抵扣链条覆盖范围。

（四）消费税

根据2019年国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（国发〔2019〕21号），消费税的改革方向是征收环节后移并稳步下划地方。但即使将高档手表、珠宝等奢侈品从生产环节移至零售环节并下划地方，由于此类商品仅占消费税总额约2%，地方实际增收有限。有观点主张将部分消费税目下划地方以增强财政自主性（唐明和凌惠馨，2022），但这一思路忽视了消费税的双重属性。例如，卷烟相关的消费税下划地方，可能诱发地方政府为增加财政收入而放松监管，甚至变相鼓励销售，背离调节负外部性、服务公共健康目标的初衷。需要特别澄清的是，消费税征收环节后移本质上是一个征管技术问题，关乎由谁在哪个环节实施征管，而非财政收入归属或地方财力配置的制度安排，将其直接等同于收入下划地方并视为增收手段，是对改革逻辑的误读。

本文认为，消费税改革的本意在于将消费性税基确立为地方税基。这个方向是正确的，但可以有更丰富的改革方案供选择。将消费性税基确立为地方税基有两个方向：针对消费性税基征税、按消费地原则分享税收。针对消费性税基征税有两种方案，一是开征零售税并将其作为地方税的主体税种（吕冰洋，2010，2011）。该税种以最终消费的商品和服务为税基。在商品尚未进入零售环节前，增值税全额作为中央税；一旦商品进入零售环节，转而按商品价格的一定比例征收零售税，并将全部收入划归地方。然而，在当前增值税作为主体税种的制度背景下，直接引入新税种可能会面临较大现实障碍。二是作为目前可行性较高的替代方案，可构建“中央选择性+地方一般性”的双轨消费税体系。其中，“中央轨”保留烟、酒、成品油、小汽车四大具有显著负外部性或专项用途的税目，“地方轨”则从现行增值税中剥离出面向居民的生活性服务业（即原营业税划入增值税的部分），在现行消费税下设立新的税目“服务业”，税收归地方政府所有。按消费地原则分享税收有三种方案供选择：按消费分享、按人口分享、按增值税发票信息分享。这三种方案的理论基础、设计及利弊分析参见吕冰洋（2013）和吕冰洋等（2015）。

上述两种方案的优点在于：一是商品和生活性服务业具有强本地化属性，税源稳定、流动性低，能有效激励地方政府优化消费环境、保护消费者权益。二是零售税和一般性消费税在零售环节一次性征收，不涉及进项抵扣，从根本上规避了多档增值税率下进项与销项税率错配所引发的税负扭曲，提升了税收公平性。三是生活性服务业体量庞大、贴近民生，具备成为地方稳定税源的基础。目前，我国生活性服务业约占服务业的三分之二，对应GDP比重约为35%-40%（黄奇帆，2023）。随着文化旅游、餐饮、娱乐等业态蓬勃发展，该领域不仅成为城市活力的重要体现，更是人民群众对美好生活向往的直接载体。将其纳入地方税基，既能为地方政府提供可持续的财政收入，又能激励其围绕居民消费需求优化公共服务，切实推动从“投资于地”向“投资于人”的治理转型。这一安排既回应了《建议》中“完善地方税”的改革要求，也契合“促进生活性服务业高品质、多样化、便利化发展”的政策导向。

尤为关键的是，按消费地原则归属消费性税收，有助于从源头缓解一定程度的区域间财力失衡。现行税收分享以生产地原则为主，导致制造业和总部经济集中地区获得超额财力，加剧区域间财力不平衡，使生产薄弱的地区不得不依赖大规模转移支付。这一格局亟待按照《建议》提出的“优化企业总部和分支机构、生产地和消费地利益分享”要求加以调整。相比之下，消费活动空间分布相对均衡，与常住人口及公共服务需求高度匹配，将消费税按消费地划归地方，不仅能矫正财力分配失衡、推动形成生产与消费协调的利益分享机制，还可使地方财力更贴近实际人口需求，在缩减转移支付规模、降低其制度扭曲的同时，为落实《建议》中“健全与常住人口相匹配的公共资源配置机制”和“加强县域基本公共服务供给统筹，完善投入保障长效机制”提供内生性财力支撑。

（五）政府间税收收益权划分

税制改革与政府间税收收益权划分改革密不可分。历次重大财税改革，例如1994年分税制改革，均凸显了税制改革与政府间税收收益权划分的深度关联。当前，“完善地方税”已成为“十五五”时期深化财税体制改革的关键任务，其本质并非简单扩大地方收入规模，而是构建与地方公共服务责任相匹配、具有内生稳定性的财力保障机制。

在税收收入分享方面，在现行以生产地原则为主导的税收分享框架下，仅通过调整中央与地方共享税的分成比例，优化空间有限。一方面，过度向地方倾斜可能削弱中央宏观调控能力；另一方面，这种调整仍固化地方政府对生产性税基的依赖，甚至诱发非正式税收返还、财政补贴等隐性竞争行为，不利于全国统一大市场建设。有效的突破路径，在于推动税收分享原则从“单一生产地”向“生产地与消费地相结合”转型。在保持中央对主体税种控制力的前提下，可逐步提高按消费地原则分享税收的比重-即将消费活跃地区实际产生的税收更多留归当地。由于消费分布与常住人口、公共服务需求高度一致，这一机制既能激励地方政府优化消费环境、提升民生服务，又能从源头缓解区域间财力失衡，进而降低对大规模转移支付的依赖，减少转移支付在分配公平性与行为激励方面可能引发的制度扭曲。可以说，将消费地原则嵌入税收收益权划分，是实现“完善地方税”目标的一举多得之举，也为构建权责清晰、财力协调、区域均衡的财政关系提供制度支撑。

在地方税权拓展方面，尽管已有政策授权地方建立“地方附加税”并可在一定幅度内确定税率，但实际操作仅是将城市维护建设税、教育费附加与地方教育附加三项合并，本质上属于费改税的整合，并未创设新的稳定税源。考虑到税基的高度流动性及地区间激烈的税收竞争，此类改革难以对地方财政形成显著增收支撑。因此，无论是调整共享税分成，还是整合附加税费，若缺乏具有本地属性、低流动性的新税基支撑，都难以实质性增强地方财政自主性。真正有效的路径，应是依托如“一般性消费税”这类根植于本地消费活动的新税种设计，激励地方政府通过优化消费环境、提升公共服务质量来扩大税基，实现财力与事权的动态匹配。

综上，各税种改革需在统一战略下差异化推进：企业所得税重在清理碎片化税收优惠政策；个人所得税重在扩大个人所得税税基，增强筹集财政收入能力；增值税重在巩固筹集财政收入属性、提升税收中性与制度效率；消费税重在构建双轨制、设置体现“一般性消费税”性质的税目并下划地方；政府间税收收益权划分则重在推动从“单一生产地”向“生产地与消费地相结合”的分享机制转型，构建与公共服务责任相匹配的内生性地方财力体系。唯有如此，方能系统性支撑税制向国民收入循环中下游延伸的战略转型，推动税制从嵌入经济到嵌入社会，为实现财政可持续、分配正义与推动国家治理现代化提供坚实的制度基础。