劳务公司开具专票全额缴税被指控虚开，一审二审裁判认定非法出售

劳务公司开具专票全额缴税被指控虚开，一审二审裁判认定非法出售

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

编者按：本案是劳务公司为工程的实际施工人开具税率为3%的劳务费增值税专用发票，用于向建筑中标单位结算劳务款，劳务公司收取了比税率3%更高的费用，按3%的税率全额缴纳了税款。公诉机关以虚开增值税专用发票罪向人民法院提起公诉，一审法院认定劳务公司已按3%税率向税务机关足额缴纳了税款，主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也未因抵扣造成国家税款的损失，不构成虚开增值税专用发票罪，但认为劳务公司在收取“开票费”“税点”后为项目实际施工人开具增值税专用发票的行为，其本质是将增值税专用发票当做商品出售，是非法出售增值税专用发票的行为，最终改判劳务公司及被告人犯虚开增值税专用发票罪。一审判决后，劳务公司及被告人提起上诉，二审裁定：驳回上诉，维持原判。

一、基本案情

2015年5月22日，被告人段某某注册成立A劳务服务有限公司，登记注册类型是一人有限责任公司（自然人独资），法定代表人段某某，经营范围包括建筑劳务分包、派遣等。

2017年7月19日，A公司登记为增值税一般纳税人，具有开具劳务费增值税专用发票资格。

2019年9月至2022年4月期间，曾某任A公司出纳，负责开具劳务发票、拟定劳务合同等工作。

青海省B建筑工程有限责任公司等76家建筑中标单位将其承建的工程项目劳务部分违法分包给无劳务资质的实际施工人，在实际施工人完成相应劳务结算劳务款时，76家建筑中标单位要求实际施工人提供劳务费增值税专用发票。

为此，实际施工人通过他人介绍等方式联系A公司，双方约定以A公司的名义与76家建筑中标单位签订虚假的劳务合同，由实际施工人向A公司支付劳务费的4%-7.8%（其中3%税额）开票费后，A公司向实际施工人开具劳务费增值税专用发票。

另查明，A公司将其开具增值税专用发票需要纳税机关交纳3%的增值税税率，已全额交纳。A公司向76家建筑中标单位承建的219个项目开具3234张增值税专用发票，税额9069983.60元，金额302332926.86元，价税合计311402910.46元。经青海XX会计事务所有限公司青XX会鉴字【2024】第21号会计鉴定意见书证明：A公司非法获利6147963.85元。

再查明，曾某担任A公司出纳期间，系开具增值税专用发票直接经办人，向43家建筑中标单位的93个项目开具劳务费增值税专用发票1266份，税额3525552.79元，金额117518481.66元，价税合计121044034.45元。具体事实如下：

第一起：A公司未真实派遣劳务，为走资金流，与青海省B建筑工程有限责任公司（以下简称B公司）签订虚假的劳务合同，从劳务费中扣除4%-5%即1210534.48元开票费（含税点3%）的情况下，向B公司承建的24个项目，开具增值税专用发票263张，税额730108.58元，金额24336963.79元，价税合计25067072.37元。A公司非法获利480425.90元。

第二起：A公司未真实派遣劳务，为走资金流，与青海C建设工程有限公司（以下简称C公司）签订虚假的劳务合同，从劳务费中扣除4.3%-6%即1321665.98元开票费（含税点3%）的情况下，向C公司承建的9个项目开具增值税专用发票272张，税额779504.43元，金额25983493.55元，价税合计26762997.98元。A公司非法获利542161.55元。其中，A公司出纳曾某开具增值税专用发票6张，税额17475.72元，金额582524.28元，价税合计600000.00元。

第三起：A公司未真实派遣劳务，为走资金流，与陕西D建设工程有限公司（以下简称D公司）签订虚假的劳务合同，从劳务费中扣除4.5%-5%（含税点3%）开票费的情况下，向D公司承建的30个项目，开具增值税专用发票295张，税额792089.47元，金额26402993.83元，价税合计27195083.30元。A公司非法获利434569.28元。其中，A公司出纳曾某开具增值税专用发票205张，税额555972.19元，金额18532414.11元，价税合计19088386.30元。

第七十六起：A公司未真实派遣劳务，为走资金流，与青海E建设有限公司（以下简称“E公司”）签订虚假的劳务合同，从劳务费中扣除5%即85000.00元开票费（含税点3%）的情况下，向E公司承建，张某某负责的某县中医院建设项目开具增值税专用发票17张，税额49514.56元，金额1650485.46元，价税合计1700000.00元。A公司非法获利85000.00元。

二、一审裁判

一审法院认为，被告单位A劳务服务有限公司、被告人段某某、曾某违反国家有关发票管理办法规定，为牟取不正当的经济利益，非法出售增值税专用发票3234张，税额9069983.60元，数量、数额巨大。其中，曾某担任A公司出纳期间，向43家建筑中标单位开具劳务费增值税专用发票1266张，税额3525552.79元，数量、数额巨大。段某某作为A公司法人，具有全面管理公司的职责，系单位直接负责的管理人员；曾某作为A公司出纳，负责开具增值税专用发票，系单位的其他直接责任人员，其行为均已构成非法出售增值税专用发票罪，应予惩处。

公诉机关指控A公司、被告人段某某、曾某开具增值税专用发票的事实清楚，证据确实、充分，但指控罪名不当，应予纠正。辩护人关于A公司、段某某、曾某的行为不构成虚开增值税专用发票罪的辩护意见成立，予以采纳。

案发后，被告人段某某接到公司职员称公安机关要对其进行调查时，仍主动赶至配合调查工作，并在公安机关将其带至办案点进行询问时，如实供述公司、本人的犯罪事实，系自首，对其可以从轻处罚。被告人曾某经公安机关电话传唤到案，如实供述自己的犯罪事实，应视为自首，对其可减轻处罚。在共同犯罪中，段某某系主犯，曾某接受段某某领导，段某某对曾某能够有效制约，应认定曾某系从犯，在量刑时可对曾某从轻处罚。公诉机关建议对A公司判处罚金50万元，对段某某判处十年以上有期徒刑，对曾某判处十年以下有期徒刑的量刑建议适当，应予采纳。

综上，根据被告单位A公司、被告人段某某、曾某犯罪的事实、犯罪的性质、情节和对于社会的危害程度，充分体现宽严相济的刑事政策，根据《中华人民共和国刑法》第二百零七条、第二百一十一条、第二十五条、第二十六条、第二十七条、第六十七条第一款、第五十二条、第六十一条、第六十四条、《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十四条、第十五条及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第二百九十五条第一款第（二）项的规定，判决：

一、被告单位A劳务服务有限公司犯非法出售增值税专用发票罪，判处罚金人民币五十万元；

二、被告人段某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十二年，并处罚金人民币四十万元；

三、被告人曾某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币十万元。

三、上诉意见

1.上诉单位A公司、上诉人段某某、曾某及各辩护人提出：一审判决适用法律错误，上诉人的行为均不构成非法出售增值税专用发票罪；各实际施工人虽没有与A公司签订书面挂靠协议，但形成了实质挂靠关系，不构成犯罪。请求二审法院改判无罪。

2.上诉单位A公司、上诉人段某某、曾某的辩护人还提出：A公司具有合法资质，存在实际经营，并非以开票为业的公司，且A公司虚开劳务发票社会危害性远低于虚开货物发票。曾某的辩护人还提出，2019年下半年开始，开票机放置于西宁市段某某处，曾某长期居住共和县，未实际参与开票过程；曾某有自首情节，应依法减轻处罚。综上，请求二审法院对曾某改判适用缓刑。

四、裁判说理

针对上诉单位、上诉人的上诉理由及各辩护人的辩护意见，本院综合评判如下：

1.关于上诉单位A公司、上诉人段某某、曾某及各辩护人提出，一审判决适用法律错误，上诉人的行为均不构成非法出售增值税专用发票罪；各实际施工人虽没有与A公司签订书面挂靠协议，但形成了实质挂靠关系，不构成犯罪的上诉理由和辩护意见。经查：

第一，A公司、段某某、曾某在无实际业务往来的情况下对外开具增值税专用发票，该增值税专用发票由具有一般纳税人主体资格的A公司领购并开具，在开具时应向税务机关缴纳相应的增值税。A公司向实际施工人开具税率3%的增值税专用发票时，将3%的税款足额向税务机关进行了缴纳。故A公司、段某某、曾某在对外虚开该类增值税专用发票时主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也未因抵扣造成国家税款的损失。

第二，段某某成立的A公司为增值税一般纳税人，具有开具劳务费增值税专用发票资格，A公司与案涉76家建筑中标单位签订虚假劳务合同，收取4%-7.8%不等的开票费后向相关实际施工人开具劳务费增值税专用发票。在整个交易过程中，A公司未与建筑中标单位签订真实劳务分包合同、委托代发工资协议书、未向建筑中标单位派遣劳务人员、未向劳务人员代发工资，A公司与建筑中标单位未发生真实的劳务派遣经营行为，虽然为规避查处，A公司、段某某、曾某制作了虚假的劳务合同、农民工工资表等，并进行了资金流转，但A公司在收取“开票费”“税点”后为项目实际施工人开具增值税专用发票的行为，其本质是将增值税专用发票当做商品出售，A公司、段某某、曾某主观上对非法买卖增值税专用发票的行为有认知，客观是实施了出售增值税专用发票的行为，符合非法出售增值税专用发票罪的构成要件，对A公司、段某某、曾某开具增值税专用发票的行为应当以非法出售增值税专用发票罪追究刑事责任。

第三，在案实际施工人等的证言与段某某、曾某的供述均证实，实际施工人在分包了中标单位建筑劳务后，在结算劳务款时，中标单位提出需要提供劳务增值税专用发票。为此，实际施工人与A公司协商，由实际施工人向A公司支付“开票费”，A公司为实际施工人开具劳务增值税专用发票。A公司收取开票费，给实际施工人开具劳务增值税专用发票的行为，并非建设工程施工领域由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向被挂靠方支付挂靠费的经营方式，故本案中A公司与建筑中标单位未形成实质的挂靠关系。

综上，对上诉单位A公司、上诉人段某某、曾某的上诉理由及各辩护人的辩护意见，不予采纳。

2.关于上诉人曾某的辩护人提出，2019年下半年开始，开票机放置于西宁市段某某处，曾某长期居住共和县，未实际参与开票过程的辩护意见。经查：

证人李某某、吕某某的证言相互印证证实，2019年10月至2022年，公司合同的签订、开票、拟定劳务合同、整理农民工工资表、转账等事宜都是公司出纳曾某在负责。曾某供述其于2017年9月至2019年9月主要在A公司负责开票，2019年9月之后负责领票、开票、转账、接收合同等与工程相关的工作。一审关于2019年9月至2022年4月期间，曾某任A公司出纳，负责开具劳务发票、拟定劳务合同等工作的认定符合实际情况，辩护人的此节辩护意见不予采纳。

3.关于上诉人曾某及辩护人提出，一审量刑过重，应对曾某改判适用缓刑的上诉理由和辩护意见。经查：

2019年9月至2022年4月期间，曾某任A公司出纳，负责拟定虚假劳务合同、开具劳务发票、签订整理农民工工资表等工作，系单位的其他直接责任人员，与段某某共同实施非法出售增值税专用发票的犯罪行为，一审法院在量刑时已经综合考虑曾某的自首情节及从犯地位，量刑亦适当，上诉人的上诉理由和辩护人的辩护意见，不予采纳。

五、裁判结果

本院认为，上诉单位A公司、上诉人段某某、曾某违反国家有关发票管理办法规定，为牟取不正当经济利益，非法出售增值税专用发票3234张，税额9069983.60元，数量、数额巨大。其中，曾某担任A公司出纳期间，向43家建筑中标单位开具劳务费增值税专用发票1266张，税额3525552.79元，数量、数额巨大。段某某作为A公司法人，具有全面管理公司的职责，系单位直接负责的管理人员；曾某作为A公司出纳，负责开具增值税专用发票，系单位的其他直接责任人员，其行为均已构成非法出售增值税专用发票罪，应予惩处。原判量刑时已综合考虑段某某、曾某的自首情节及曾某的从犯地位，在法定刑幅度内予以量刑，原判量刑并无不当。A公司、段某某、曾某的上诉理由及辩护人的辩护意见均不能成立，不予采纳。原判认定事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当，适用法律正确。审判程序合法。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（一）项，裁定如下：

驳回上诉，维持原判。

六、税与罚评析

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）正式施行。

《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

该款虽然对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释，为没有骗税目的且未因抵扣造成税款损失的虚开行为提供了出罪的依据，但是，“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”的规定，却成为其他罪名入罪的缺口。

最高人民法院法官滕伟等撰写的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文，文中提到：“对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。”从而以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。

实务当中，有不少指控虚开增值税专用发票罪的案件，因主观上不具有骗取税款的目的，客观上没有因抵扣造成税款损失的，从而未认定构成虚开增值税专用发票罪，但是，却改判为非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪，或者其他罪名。这样一出一入的，好像没什么区别，也就是换了一个罪名而已，当然，量刑可能低了，如非法购买增值税专用发票罪的量刑最高仅为五年有期徒刑。

为此，有观点认为：非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的犯罪对象应是空白的增值税专用发票，对于已经开具有了具体内容的增值税专用发票，不能成为这个罪名的犯罪对象。因此，对于虚开增值税专用发票，主观上不具有骗取税款目的，客观上也没有因抵扣造成税款损失的不构成虚开增值税专用发票罪，但也不构成非法出售增值税专用发票罪或者非法购买增值税专用发票罪，不能因不构成此罪，而以彼罪定罪量刑。

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何观舒律师，专注办理虚开发票罪、虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪、逃税罪、逃避追缴欠税罪等重大疑难涉税犯罪案件。

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