定性偷税、涉嫌虚开犯罪，煤炭行业涉税风险频发

编者按：在购销环节，煤炭行业长期存在不带票销售的情形，导致煤炭贸易企业在购入煤炭时无法取得发票进行增值税进项抵扣及所得税税前扣除；而在运输环节，因实际承运的个体司机未向煤炭贸易企业开具运输发票，导致其同样面临无票入账的问题。为应对上述困境、降低经营成本，部分煤炭贸易企业在购销链条中增设第三方主体并自其处取得发票，而随着八部门联合打击涉税违法犯罪的深入推进，此类第三方开票公司虚开风险频发，由此引致下游受票的煤炭企业面临虚开、偷逃税的行政乃至刑事责任风险。本文基于近期煤炭行业爆发的涉税案件，解析煤炭贸易企业“代开”业务存在的涉税行政、刑事风险，并提出风险防范建议，供读者参考。

一、实案：通过第三方公司取得发票，煤炭贸易企业面临不同程度的涉税行政、刑事风险

（一）行政案例：个体司机未开票，煤炭贸易企业自第三方运输公司取得发票被定性偷税

今年4月23日，一地稽查局公示的《税务行政处罚决定书》显示，甲煤炭贸易企业销售煤炭的运输车辆为个人车辆，其向司机支付运费后未能取得运输发票。2021年4月至2022年6月间，甲煤炭贸易企业为取得运输发票，让某运输公司为其开具16份品名为“运输服务*运费”的增值税专用发票，金额合计1,288,066.68元，税额合计115,926.02元，价税合计1,403,992.70元，并申报抵扣。稽查局认为，甲公司为达到少缴税款的目的，在与某运输公司不存在真实交易的情况下，通过签订虚假合同、支付手续费的方式让其为自己虚开发票，造成了少缴税款的危害后果。稽查局将甲公司上述行为认定为偷税，对其处少缴的税款百分之五十的罚款共计76,422.54元。

（二）刑事案例：两高涉税司法解释出台后，“代开”型虚开仍面临不同定性

某地法院刑事判决书显示，刘某系乙煤炭贸易公司实际控制人，因未从个体司机处取得运输发票，故在2019年10月至2021年7月间以支付开票费的形式自某运输公司处取得增值税专用发票83份，涉及税款640,516.44元，价税合计7,757,365.86元，均已申报抵扣。2024年8月，法院经审理认定，刘某非法购买增值税专用发票，其行为构成非法购买增值税专用发票罪，因刘某系自首，且乙公司已补缴全部税款，故对刘某判处有期徒刑一年六个月，缓刑一年九个月。

某地法院刑事判决书显示，陈某经营的丙公司为煤炭贸易公司，丙公司自王某处购进煤炭未取得发票，故在2016年间以支付开票费的形式通过王某自A公司处取得发票；陈某经营的另一家公司丁公司同样为煤炭贸易企业，因购买煤炭未取得发票，故通过王某以支付开票费的形式自B公司处取得发票。涉案期间丙公司、丁公司共取得虚开的增值税专用发票税额1,346,240.15元，价税合计9,265,300元。2024年12月，法院审理认定，陈某以不含增值税的价格购煤，通过虚构交易主体从他人处开具增值税专用发票用于抵扣税款，数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，并结合其他情节对陈某判处有期徒刑三年。

煤炭贸易企业在发生了真实的煤炭购销或者运输服务后因未取得发票而自第三方公司处取得发票的做法在实践中并不少见，此类第三方公司多为享受地方财政奖补的贸易企业，或通常被认定为“以虚开发票为业”的空壳公司。在第三方公司涉嫌虚开案发后，下游受票企业往往面临诸多行政、刑事风险。第一则案例反映了煤炭贸易企业取得虚开的发票被定性偷税的行政风险，第二、三则案例反映了在两高涉税司法解释施行之后，此类“代开”的情形仍面临虚开或非法购买等不同定罪。本文基于涉税法律法规，进一步解析煤炭贸易企业的涉税行政、刑事风险，并提供风险防范建议。

二、行政风险防范：争取降低经济损失、阻却刑事责任

根据《增值税暂行条例》第八条的规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”。也即从以票控税的征管思路看，只有货物或服务的实际销售方、金额等与发票上注明的销售方、金额等一致的，受票企业取得的发票才允许作增值税的进项抵扣。在本文讨论的“代开”情形中，煤炭贸易企业取得的发票往往被认定为“票货分离”，即实际的煤炭销售方与开票方不一致，进而导致煤炭企业取得的发票的合法性被否认，面临以下几种可能的处理：一是因取得虚开的发票，被要求作增值税的进项转出并加收滞纳金，同时还可能面临虚开的定性，达到刑事追诉标准的将被移送追究刑事责任；二是如上文第一则案例中，煤炭贸易企业取得虚开的发票抵扣税款被定性偷税，在补缴税款、加收滞纳金的同时还面临罚款，此外，部分地方税务机关在将企业定性偷税后，仍以虚开移送公安，相关刑事责任风险极易爆发。值得注意的是，除补缴增值税之外，因取得的发票被定性虚开，煤炭贸易企业还可能面临调整补缴企业所得税的问题。

因此，煤炭贸易企业取得虚开发票面临不同程度的行政及刑事移送风险，我们认为，危害税收征管类犯罪属于典型的行政犯，在税务稽查、行政复议、诉讼等行政程序中争取有利的定性，对于降低经济损失、防控刑事责任风险具有重要的意义。在行政程序中，煤炭贸易企业可以从以下几个方面积极应对：

一是还原交易实质，争取有利定性。无论是自第三方公司处取得煤炭票还是运输票，税务合规的根本在于开受票方之间是否有真实的交易。以煤炭购销为例，煤炭贸易企业需论证第三方公司在贸易链条中存在的合理性，并提供交易资料佐证第三方公司确实向其销售了煤炭，且煤炭贸易公司取得的发票与实际业务相符，不存在多开的情形。此外，煤炭贸易企业还可以根据案件实际情况，结合税法规定，对开票方在交易中的地位与作用作出合理界定，夯实取得发票的合法性。

二是关注法律适用，降低经济损失、防控刑事风险。在取得虚开发票的案件中，不同的交易模式及情形通常面临不同的处理，如定性善意取得要求进项转出、要求进项转出并加收滞纳金、定性偷税等等，对不同法律的理解与适用恰恰也是煤炭贸易企业控制经济损失、防控刑事风险的空间所在，煤炭贸易企业可以围绕善意取得的适用要求、虚开或偷税的构成要件等充分论述、举证以争取良好的定性。

三是关注税款追征期，取得虚开发票超过五年的应不予追缴。根据《税收征收管理法》的规定，除存在偷税、骗税、抗税及欠税情形外，税务机关对纳税人未缴或少缴税款的追征期限为三年至五年。因此，若煤炭贸易企业被认定为虚开而不构成偷税的，税务机关对其税款的追缴受五年追征期的限制。因此，除了从业务真实性、行政定性等实体层面进行申辩外，煤炭贸易企业也应关注所涉案件中追征期的适用问题，对于超出追征期的部分，及时与税务机关沟通，避免承担过重的责任。

三、刑事风险防控：结合在案证据、法律适用等争取无罪或罪轻

在前述两则案例中，涉案煤炭贸易企业均在有真实交易的情况下自第三方处取得发票，但却面临虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的不同定罪，而随着两高涉税司法解释对“虚抵进项税额”的逃税罪罪状的明确，部分案件可能还存在逃税罪的定性。虚开增值税专用发票罪量刑最高可达无期徒刑，而非法购买增值税专用发票罪最高刑期则为五年、逃税罪最高刑期为七年。在讨论构成此罪与彼罪之前，应当立足于各罪名的构成要件及出罪情形讨论是否构罪的问题，本文以实践中较为常见的虚开定性为例进行探讨。

在两高涉税司法解释出台后，煤炭贸易企业“代开”的行为是否构成虚开增值税专用发票罪仍存在较大的争议。两高涉税司法解释第十条第一款规定了四种虚开的罪状，其中包括“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。对于该条款的理解与适用，部分司法机关认为受票企业系以不含税价格购入货物，而后自第三方处获取发票申报抵扣，在这种情形下，因受票企业未实际承担上一环节的税负，故其不能享有抵扣的权利，则受票企业从第三方处取得发票本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，应构成虚开犯罪。前述观点导致煤炭贸易企业在实践中存在极大的虚开刑事责任风险。我们认为，在面临虚开犯罪的指控中，煤炭贸易企业可以从以下几点争取无罪或罪轻：

一是结合在案证据论述煤炭贸易企业不存在两高涉税司法解释所列举的虚开罪状。例如，结合税法原理，论述市场交易价格均含税，煤炭贸易企业基于真实的购进业务依法取得了增值税的抵扣权利等；根据个案实际情况论述煤炭贸易企业确有真实的煤炭购销交易存在，不存在“无货虚开”的情形，且代开的税额未超过实际可抵扣税额，属于“如实代开”，并结合法研[2015]58号的规定，对于有实际交易存在的代开行为不应定性为虚开。

二是结合出罪条款，论述煤炭贸易企业没有骗抵税款的目的、未造成国家税款被骗损失，不应构成虚开增值税专用发票罪。两高涉税司法解释第十条第二款明确了虚开增值税专用发票罪的出罪条款，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。在个案的处理中，可以结合交易模式及在案证据，论证煤炭贸易企业符合上述出罪情形：在煤炭贸易企业支付了含税价款的情况下，仅仅因销售方不开具发票而选择从第三方代开，且代开的税款未超过实际应抵扣税款，属于因发票违法依法不能抵扣，而非因不具备抵扣权而依法不能抵扣，其目的不是为了骗抵国家税款，亦不会造成税款损失，故符合出罪条款之规定，不应以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。

三是适用其他罪名，争取罪轻。在个案中，也可以结合案件的实际交易模式及证据从罪轻的角度进行辩护，如以支付开票费的形式购买增值税专用发票，构成非法购买增值税专用发票罪，或在应税范围内虚抵进项税额，构成逃税罪。

四、小结

无论是在涉税行政风险的应对还是刑事责任风险的防控中，都需要煤炭贸易企业厘清交易的实质，梳理业务资料夯实购销交易的真实性，并结合在案证据从法律适用的层面积极与办案机关沟通，争取良好定性，降低经济损失、防控刑事责任风险。