谨防应申报而未申报所引发的偷税风险

编者按：近期税务机关公布的处罚案例显示，自然人因存在应申报而未申报事项被处罚的情形频发。实践中，对此类行为的定性却存在显著差异：一种是依据《税收征管法》第六十四条第二款按“不进行纳税申报”处罚；而另一种则先通知纳税人申报，若拒不申报，则依据第六十三条按“经通知申报而拒不申报”定性偷税处罚。这种差异引发了一系列问题：不同的定性是否合法、合理？对于发现时已超过五年的未申报事项，税务机关是否还能下达通知要求申报？对于企业纳税人而言，存在应申报而未申报事项是否必然构成偷税？本文试作分析。

一、案件观察：自然人取得收入未进行申报，定性存在差异

（一）案例一：经通知申报而未申报，被定性偷税

2025年，税务机关经查发现：2022年3月，项某取得借款利息收入45,385,982.40元，未申报缴纳个人所得税。2023年2月28日，税务机关向其送达《税务事项通知书》要求其申报缴纳个人所得税，项某仍未就该借款利息收入申报缴纳个人所得税8,987,323.25元，由此被税务机关认定为“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税行为处以罚款4,493,661.62元。

（二）案例二：未申报收入被处罚，但未定性偷税

2024年，税务机关经查发现：2019年，刘某转让所持有的某俱乐部有限公司股权，未申报缴纳财产转让所得个人所得税1,776,231.20元。根据《税收征管法》第六十四条第二款，税务机关对其不进行纳税申报导致未缴纳个人所得税的行为处不缴税款百分之五十的罚款，即888,115.6元。

（三）案例小结

从以上两起案例可见，实践中，对于自然人发生应申报事项而未申报的处理有所不同，一种是以《税收征管法》第六十四条为依据，定性为“不进行申报”而处以罚款；另一种是以《税收征管法》第六十三条为依据，先下达税务事项通知书或责令限期改正通知书要求自然人进行申报，若自然人未在规定时间内进行申报同时又不予回应，税务机关则以“经税务机关通知申报而拒不申报”按照偷税处罚。

二、不同的定性是否合法、合理？

《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，导致不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对于何为“经税务机关通知申报而拒不申报”，是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，经税务机关通知后，仍拒不申报的行为。

《税收征管法》第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。“不进行纳税申报”是指纳税人在规定的申报期限内未进行纳税申报，超过税款缴纳期限，不缴或者少缴税款的行为。

全国人大常委会法工委的释义进一步厘清二者关系——纳税人仅属于未申报而导致不缴、少缴税款应适用第六十四条第二款；若未申报后经税务机关通知仍拒不申报，则转化为偷税（第六十三条）。因此，税务机关发现自然人存在应申报未申报事项时，若经通知后纳税人拒不申报，那么可以按照偷税进行定性；若未经通知直接按偷税处理，则违反税收法定原则，此时仅能依据第六十四条第二款进行处罚。

三、超过五年未发现的应申报而未申报事项，能否下达通知要求申报？

根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）：税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。由此可以得出，自然人构成第六十四条第二款的情形但不存在偷、抗、骗、欠税行为时，税务机关追缴税款受到最长五年追征期的限制，此时不应再下达通知要求自然人对超过五年的未申报事项进行申报。

实践中，存在对发现时超过五年的未申报事项下达通知要求申报的情形，自然人若不予申报或回应，则可能构成“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税行为。然而，从追征期的设立目的以及量能课税原则的角度而言，这种突破追征期限制的行为并不合理。一方面，设立追征期的目的之一在于促使税务机关在一个固定期限内及时执法，提高税务行政效率，避免长时间使纳税人的纳税义务处于一种不确定状态。另一方面，对自然人而言，此种情形下除补缴税款外，还可能承担巨额滞纳金，这不利于纳税人权利的保障以及税收法律秩序的构建。因此，我们认为，若自然人取得应申报而未申报事项被发现时超过五年，但不存在偷、抗、骗、欠税情形的，即使产生了不缴、少缴税款的结果，税务机关也不应通知其申报。

实践中，法院也支持此种观点——在（2021）鲁03行终52号判决中，终审法院认为：刘某夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为属于《税收征收管理法》第六十四条第二款规定的情形，且并不存在偷税、抗税、骗税情形，因此税务机关对该情形的追征期限应为三年，特殊情况可以延长至五年。刘某夫妻的行为发生在2008年至2012年期间，检举人提出检举的时间是2019年6月，此时已经超过5年的最长追征期限，税务机关作出不予追征的决定事实清楚，符合法律规定。

四、企业存在应申报未申报事项是否必然构成偷税？

（一）争议焦点：能否直接推定为具有偷税故意？

前已述及，自然人纳税人存在应申报而未申报事项，经税务机关通知后仍不进行申报的，构成第六十三条的“经税务机关通知申报而拒不申报”。对于企业而言，税务机关是否需要通知申报，实践中有两种观点：第一种观点认为，企业办理了税务登记，即可认为企业明晰纳税事项，也可视同税务机关已通知纳税事项，企业不进行纳税申报可以推定为具有偷税的故意；另一种观点认为，即使企业已经办理了税务登记，也不能就此认为企业明晰全部纳税事宜，应经税务机关另行通知，通知后仍不申报才可以推定为企业具有偷税的故意。我们认为，不宜一刀切地推定企业具有偷税的故意，因为现行财税政策体系复杂且变化迅速，企业即使办理了税务登记，也不必然明晰所有的纳税事项，而是应当具体结合其税种税目是否已全部经税务机关认定且进行过事前辅导、未申报行为是否存在普遍性、税收政策是否具有争议等情形综合分析。

（二）企业存在应申报未申报事项能否适用第六十四条第二款？

有观点援引《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函〔2007〕647号规定）认为，企业存在未申报事项不能适用第六十四条第二款的规定，因为这一款仅适用六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人。然而，这种观点存在一定的问题。一方面，从法律层级而言，《税收征管法》第六十四条及实施细则并未对纳税人是否已办理税务登记作出明确的限制，上述复函并不能构成对《税收征管法》的解读。另一方面，因是否办理税务登记而对纳税人的不申报行为区别对待有违税收公平原则。如前所述，《税收征管法》第六十三条和第六十四条在税款追征期上规定的不同，因此已登记的纳税人因不申报导致未缴税款后果所承担的违法成本及风险远高于未登记的纳税人，这不仅可能对纳税人办理税务登记产生负向激励的作用，而且不利于对纳税人权利的平等保护。

五、小结

实践中，对于自然人存在应申报而未申报事项的处理有所不同，一种是定性为“不进行纳税申报”而处以罚款；另一种是先下达通知要求自然人进行申报，若自然人未在规定时间内进行申报同时又不予回应，税务机关则以“经税务机关通知申报而拒不申报”按照偷税处罚。对于发现时不超过五年的未申报事项，两种处理实践中均存在。但对于发现时超过五年的未申报事项，若自然人确实存在偷、骗、抗、欠税情形的，那么税务机关要求其进行申报缴纳税款不受追征期的限制，而若自然人并不存在上述情形，此时税务机关通知自然人进行申报并缴纳税款的合法及合理性则存疑。另外，对于企业，同样不应一刀切地将其已登记视为税务机关已进行了通知申报，应当具体结合不同情形具体分析。