全球税收透明化时代，应重点关注CRS带来的涉税风险

编者按：据OECD统计，截至2024年，全球已有111个辖区的税务机关进行金融账户信息自动交换；2023年，超过1.34亿个金融账户信息完成自动交换，涉及总资产近12万亿欧元。其中，确定交换信息到中国大陆（落实MCAA约定并实际实施）的辖区则已经达到106个。在全球税收透明化时代，CRS会对哪些重点人群的哪些所得产生税务影响，本文将做简要分析。

一、两起案例揭示纳税人未申报境外所得的税收风险

（一）案例一：外派人员取得境外收入未申报导致补缴税款及滞纳金

小何被某境内企业外派至国外子公司工作三年，每年2月底前，该企业都向税务机关报送外派人员信息。年度汇算期间，该单位提醒小何应就其境外收入在国内申报个税，但小何心存侥幸，认为自己外派时间长且不可能被发现，于是没有办理境外所得汇算。税务机关在大数据分析比对时发现，小何有几十万元的境外所得没有申报，向他下达了责令限期改正通知书，小何最终补缴了税款及滞纳金。

（二）案例二：企业隐瞒境外人员境外收入导致补扣缴个税3608万元

S公司隶属境外某集团公司，该集团公司在全球有20家工厂，S公司是其中一家。某市税务机关在对全市境外人员的个人所得税数据展开排查分析时发现，S公司每月申报境外人员20人左右，职务均为中层，平均月工资1万多元，明显偏低。同时，这些人员的境外收入为零，不符合常规。经税务机关的3轮约谈后，企业承认存在虚假申报的情况，并对已有申报记录的55名境外员工补缴个人所得税470多万元。税务机关经过广泛取证和深入分析后发现，S公司补申报的人均工资水平仍然偏低，于是通过专项情报交换请求等方式进行核查。而后S公司承认隐瞒了公司境外人员境外收入少缴个人所得税及部分境外雇员未申报个人所得税的事实。最终，该公司申报的境外人员平均年薪从10多万元升至40多万元，之前没有申报个税的，其中1人的年薪高达1000多万元，年纳税额300多万元，共计补扣缴境外人员个人所得税3608万元。

（三）案例小结

以上两起案例揭示了（1）我国对于个税的征收采取的是“全球征税”，即居民纳税人应当就其境内所得与境外所得进行缴税；（2）我国征税的依据并非国籍，而是税收居民身份，若满足条件的，即使属于外籍人士，也应当就境外收入申报缴纳税款；（3）在全球税收透明化时代，特别是在CRS、专项税收情报等情报交换方式升级以及我国税收征管手段加强的背景下，税务机关对纳税人取得境外所得的监管将不断强化，纳税人不申报及扣缴义务人未扣缴所面临的涉税风险将进一步提升。

二、两类重点人群应当关注CRS带来的税务影响

（一）两类重点人群

具体而言，CRS将会影响两类人群：（1）拥有海外金融账户的中国税收居民，即在中国境外的金融资产（如存款、证券、投资型保险产品、投资基金、信托等）可能会被视为当地的非居民金融账户，并与中国税务机关进行信息交换；（2）在中国境内的非中国税收居民的金融资产，即在中国境内的金融账户将被视为“非居民账户”，其账户信息会被收集并交换给其税收居民所在国（地区）。

那么何为税收居民？根据我国的判断标准，我国税收居民个人包括：（1）在中国境内有住所的个人；（2）在中国境内无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人。也就是说，即使纳税人不属于我国国籍，若符合条件（1）或（2），那么该纳税人也属于我国税收居民个人。而若同时构成我国税收居民和其他国家（地区）税收居民的，那么其中国境内的账户信息将会交换给相应税收居民国（地区）的税务当局，其境外的账户信息也会交换给我国税务机关。

（二）CRS的申报对象是“金融账户”而非资产本身

在CRS下，金融机构需对所有个人金融账户（无论新增或存量、余额高低甚至负数状态）实施全面尽职调查，核心逻辑在于通过“账户”载体实现全球税务信息透明化。为平衡监管效率与合规成本，CRS对存量账户采取分级管理：以100万美元为界，高价值与低价值个人账户，分别适用不同的尽职调查程序，而且低价值账户虽可简化程序且申报时限延后一年，但不存在申报豁免空间。需要明确的是，CRS的申报对象是“金融账户”而非资产本身——金融资产（如股票、基金）的申报取决于其是否通过金融机构账户持有，非金融资产（如房产、艺术品）的物权信息虽不直接交换，但若相关收益（如租金、出售款）流入申报范围内的金融账户，则账户交易数据仍会被交换。例如，海外房产租金若汇入当地银行账户，该账户的余额及流水信息将被报送，但房产数量、位置等物权细节不在披露之列。

三、居民个人未申报、少申报境外所得的涉税风险

根据《个人所得税法》、《财政部国家税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”）相关规定，如前所述的居民个人应当就境外所得（如下表所示）缴纳个人所得税。在个税申报及税收抵免方面，居民个人应当在取得境外所得的次年3月1日至6月30日内完成申报。特别地，若居民个人取得经营所得的同时又需要申报境外所得抵免的，应在3月31日前完成境内、境外经营所得的年度汇算和境外所得抵免，或者在3月31日前先进行境内经营所得的汇算清缴，再于6月30日前申报其境外所得并办理境外所得抵免。

税务机关若通过CRS、大数据比对等方式发现居民个人可能存在未申报/少申报境外所得的，可采取“五步工作法”（包括提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查直至公开曝光）进行分类处置，此时纳税人将面临不同程度的涉税风险：

（一）补缴税款、滞纳金

税务机关在进行提示提醒并了解相关情况后，发现纳税人确实存在不缴、少缴税款情形时，将通过督促整改、约谈警示对纳税人要求整改。那么根据《税收征管法》，除了补缴税款外，纳税人还需补缴相应的滞纳金，正如上述案例一。若纳税人仍未进行整改或整改不彻底，税务机关会采取约谈的方式发出正式书面警示。

（二）被定性偷税、处以罚款

若在税务机关的提醒整改下，纳税人仍未按时整改，税务机关将立案稽查。若在税务机关通知申报后仍然拒不申报缴纳税款的，纳税人可能面临被认定为偷税而处以不缴、少缴税款0.5-5倍的罚款。情形严重的，纳税人还将面临逃税罪的刑事风险。而且，在稽查过程中，税务机关还可能依据《税收征管法》采取强制措施，包括但不限于冻结账户、查封资产等，并在其《个人所得税纳税记录》中予以标注，这将对个人的经济状况、信用评级等产生负面影响，从而影响纳税人的贷款申请、签证办理等事项。此外，欠缴税款的纳税人需要出境的，若在出境前未结清税款、滞纳金同时又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

四、小结

从近期上海等地公布的四起补税案例可见，税务机关已将个人境外收入纳税问题列入重点关注领域，对个人的境外收入监管也从“数据积累期”进入“执法攻坚期”。除CRS框架下的金融账户信息自动交换外，税务部门还可针对特定案件向他国发起专项情报交换请求以调取涉税证据，正如第一部分所述的案例二。据2024年中国人民银行发布的《2022年中国反洗钱报告》披露，国家税务总局持续加强国家税收情报交换手段在防范打击跨境逃避税工作中的应用，2022年累计处理专项情报交换请求358件。监管手段的升级对高净值人群及相关扣缴义务人提出了更高的税务合规要求，如何准确识别居民身份、判断所得性质、申报税收抵免等问题应成为这类群体关注的重点。因此，我们建议高净值人群：关注最新政策变化及监管动态——适时对自身税务合规风险予以自查，及时应对不断变化的税收环境；全面梳理境外所得——特别是海外投资分红、股权转让收入、跨境劳务报酬等，对于应当补缴税款的所得，应当在税务机关立案稽查前，主动补缴税款及滞纳金，而对于政策规定模糊的所得或者已经超过追征期的税款等，应当及时与税务机关进行沟通，提交相关证明文件，避免补缴税款、滞纳金甚至被认定为偷税而被处以罚款。