虚开农产品收购发票必然构成偷税吗？

编者按：在农产品行业虚开、偷税、骗税系列文章中，我们归纳了农产品行业涉税案件的类型，分析并揭示了农产品行业的税务风险。同时我们已针对农产品行业如何应对虚开税务风险提供了抗辩要点。在本期文章中，我们拟从一起真实的虚开农产品收购发票被认定构成偷税的案例出发，为农产品行业化解偷税税务风险提供思路，供读者参考。

一、案例引入：贵州某兴药业虚开农产品收购发票被定性为偷税

（一）基本案情

2024年8月，信用中国公示一起案件信息，贵州某兴药业因虚开农产品收购发票被其主管税务机关定性为偷税，处以罚款4588万元。

本案的基本事实为：2015年9月至2022年期间，贵州某兴药业没有向刘某某、罗某某等7人采购任何农产品，但却以该7人的身份信息开具农产品收购发票，合计4万余份，涉案金额共计43亿余元。

主管税务机关的定性：税务机关将贵州某兴药业在2015年9月至2018年8月期间，虚开农产品收购发票抵扣进项税额导致少缴增值税税额2986万元的行为定性为偷税。2018年9月1日后，因贵州某兴药业开始适用农产品增值税进项税额核定扣除政策，因此对此后虚开农产品收购发票抵扣的行为未定性偷税。

（二）税务机关的观点

根据本案税务文书可以得出，税务机关认定贵州某药业与刘某某、罗某某等7人之间不存在真实采购业务，但并未否定贵州某药业从其他农户处采购农产品，即税务机关并未全盘否定贵州某药业中药材采购业务的真实性，本案定性虚开偷税的主要原因系贵州某药业以其他农户信息虚假填写了农产品收购发票。根据税法相关规定，虚开发票不可以抵扣增值税进项税额，税务机关认为，贵州某药业通过虚开发票，违规抵扣，造成了少缴增值税税款的结果。那么，税务机关将贵州某药业虚开农产品收购发票抵扣增值税进项税额的行为定性为偷税是否恰当？下文予以分析。

二、虚开农产品收购发票抵扣增值税进项税额是否构成偷税？

（一）农产品收购企业真实采购农户自产农产品即享受实质性的税款抵扣权利

《增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。同时税法规定，农产品收购企业可以凭借农业生产者开具的农产品销售发票或自行开具的农产品收购发票计算抵扣增值税进项税额。这是因为，农业生产者在种植、生产农产品时，必然会使用生产资料进行劳作，而农业生产者在购买这些生产资料时，所支付的价款中包括增值税税额，农业生产者对外销售农产品时又无需缴纳增值税，因此，农业生产者销售收入可以分为两部分，一部分是采购生产资料的成本，另一部分是农产品在本环节的增值，其中前者包含增值税，后者不含增值税。对于农产品收购企业而言，其购买农产品时所支付的价款也包括两部分，对于农产品收购企业支出价款中所含的农业生产资料增值税，应当允许农产品收购企业抵扣。这一观点在《全面推开营改增业务操作指引》中可以得到印证，该指引指出，“农民生产农产品所购买的燃料、农机具等生产资料是支付了增值税的，农产品价格中也就包含了一部分增值税”。故农产品本身虽然免税，但其销售价款中包含生产资料所含的增值税，农产品收购企业可以将该部分增值税作为进项税额，予以抵扣。对于农产品收购企业来说，其只要真实从农业生产者处采购农产品，即享有实质性的税款抵扣权利。

而实务中，税务机关常常因为农产品收购企业填写农产品收购发票不合规，冒用其他农户的信息填开农产品收购发票而否定农产品收购企业抵扣权利，要求企业作进项税额转出，甚至定性偷税。事实上，此类案件中很多农产品收购企业真实从农业生产者处采购了农产品，但由于各地税务机关对填开农产品收购发票作出不合理限制，如不允许大户归集式填开、不允许跨省填开、不允许超额领购等等，导致农产品收购企业真实采购农产品却无法合规开票，无法实现其享有的实质性税款抵扣权利。

我们认为，只要农产品收购企业从农业生产者处真实采购了农产品，即享有实质的增值税抵扣权利，即便虚开农产品收购发票，也不能限制甚至否定其享有的权利。

（二）虚开农产品收购发票不具有偷税的主观故意，未造成不缴、少缴增值税税款的结果

除考量农产品增值税的制度外，定性一项行为是否构成偷税，必须从偷税的构成要件出发，逐一分析是否符合偷税的法定条件，方可作出判定。

《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。据此可知，构成偷税至少具备主体要件、客观行为要件、损害后果要件。而是否需要具备主观要件，存在一定的争议。部分税务机关在认定行为人构成偷税时，对行为人的主观状态不加考量，只要实施了偷税的四类行为和造成了不缴、少缴税款的结果则认定行为人构成偷税。正如前述案例，案涉税务机关并没有对贵州某兴药业实施虚开农产品收购发票行为的主观状态加以评判。我们认为税务机关的做法不当，主观要件也属于偷税的构成要件。具体来说：

从文义解释来看，偷税的表现形式“伪造”“变造”“隐匿”“擅自销毁”“拒不申报”等用词，表明偷税具有故意的性质。从国家税务总局的观点、批复及复函来看，国家税务总局认为主观故意是构成偷税的必要要件。国家税务总局征收管理司所编写的《新税收征收管理法及其实施细则释义》，在对税款追征期的解释中指出，“因纳税人的原因造成的未缴少缴税款，有多种情况，甚至有时是纳税人主观故意造成的，如偷税、骗税等”。可见，国家税务总局认为偷税与骗税一样，均需要具备主观故意要件。此外，国家税务总局在税总函〔2016〕274号、税总函〔2013〕196号、国税办函〔2007〕513号中，也表明了主观故意系偷税的构成要件的观点。从税收司法实践来看，多地中院、高院认为主观故意是偷税的构成要件且由税务机关承担举证责任。在（2020）浙行再44号、（2019）鲁15行终277号、（2017）京行申1402号等。

据此，我们认为，在农产品收购企业真实采购农产品的情况下，农产品收购企业本身就享有实质的抵扣权益，盖因农产品收购发票填开的种种限制导致农产品收购企业无法据实填开发票，无法实现其享有的抵扣增值税权益，相应地，为实现抵扣权益，不得已实施了虚开农产品收购发票的行为，其主观上并非为了偷逃增值税税款。因此，农产品收购企业虚开农产品收购发票不满足偷税的主观要件。同时因农产品收购企业向农业生产者支付的价款中包含增值税，即便以虚开的农产品收购发票抵扣增值税进项税额，也没有造成不缴、少缴增值税税款的结果。故不能直接因农产品收购发票与实际业务不符为由，认定企业抵扣行为造成了国家增值税损失，更不能直接定性农产品收购企业构成偷税。

需要指出的是，部分税务机关认为，主观要件是偷税的构成要件，但根据主观见之客观原则，农产品收购企业发生虚开农产品收购发票的行为，即可证明农产品收购企业具有偷税的主观故意。我们认为税务机关的这种观点过于武断，企业仍可通过出示真实采购证据，证明自身享有实质性抵扣权利，虚开发票不具有偷税的故意。为强化税务合规，企业在经营过程中，应当注重交易材料的留存，包括不限于到真实农户采购地采购农产品的交通凭证、与农户磋商价格的录音材料、与农户签订的合同、以银行转账、微信转账等非现金方式向农户支付价款的凭证等等。在发生税企争议时，利用这些证据可以论证企业不具有偷税的主观故意，进而阻却被认定偷税的风险。

三、本案应当如何定性？

（一）定性为行政违法的虚开发票行为

根据《发票管理办法》第二十一条第二款，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，第三十五条，“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，《发票管理办法实施细则》第二十九条，“《办法》第二十一条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：……（二）有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符”。前述案例中，贵州某兴药业以虚假的农户信息填开农产品收购发票，发票载明的销售方与实际情况不符，属于开具与实际经营业务情况不符的发票，应当对其处以50万元以下的罚款。

（二）对企业少缴的增值税进行纳税调整

根据《增值税暂行条例》第九条，“纳税人购进货物……取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，贵州某兴药业虚开农产品收购发票违反了《发票管理办法》之规定，不符合增值税进项税额抵扣的要求，税务机关可以要求其作增值税进项税额转出，补缴增值税。