利益限制条款下，纳税人应保存完整交易资料证明商业实质

根据海外案例，笔者通过分析争议焦点和裁决思路，探讨利益限制条款下企业如何证明商业实质，为“走出去”企业提供税务合规思路。

利益限制（Limitation on Benefits，LOB）条款，是指对某些利益的授予设置一定的约束。利益限制条款的主体，是国际税收关系中的跨国纳税人，尤其指采取某种方式利用两国的税收协定，进而享受协定中的优惠政策的跨国纳税人，其主要目的在于防止纳税人择协避税，防范通过各种人为安排利用税收协定条款试图获取相关优惠，常见的形式包括滥用组织架构，在缔约国一方设立中间控股公司，以及通过转换所得类型，将收益转至第三方国家（地区）等。如何应对利益限制条款可能引发的税务风险呢？卢森堡B公司的经验是：抓住商业实质这一申诉关键。

案例背景

2020年，甲国A公司在卢森堡设立全资控股B公司作为A公司在海外的控股平台，主要控股欧洲和美洲的子公司。在业务中，卢森堡B公司从A公司取得商标授权后，转让给美国C公司并收取特许权使用费。根据美国与卢森堡税收协定，这一转让过程享受免税待遇。

在后续税收核查中，美国税务机关认为，卢森堡B公司是A公司出于避税目的而设立的“导管公司”，缺乏商业实质，不符合美国与卢森堡税收协定规定的免税条件。因此，美国税务机关要求美国C公司，就2020年度及2021年度向卢森堡B公司支付的特许权使用费代扣代缴税款，并补缴罚款及利息。对此，卢森堡B公司坚持认为自己具有积极商业实质，不认可美国税务机关的处理结果，并通过中介机构展开进一步申诉。

争议焦点

本案的争议焦点主要有两个：一是卢森堡B公司是否具有商业实质，二是卢森堡B公司是否存在择协避税。

对于是否具有商业实质的问题，卢森堡B公司主张，自己作为集团的海外无形资产管理中心，具有充分的积极商业实质，属于卢森堡居民企业。一方面，卢森堡B公司与产生特许权使用费相关的资产、收入和工资薪金各占其全部资产、总收入和总工资薪金的7.5%以上，且三项指标的平均值已达到10%，根据美国与卢森堡税收协定第24条规定，B公司可以通过LOB测试，因此能够证明其从美国C公司取得的特许权使用费源自积极商业行为，与在美国从事活动的相对应权益份额取得的来源所得有实质联系。另一方面，卢森堡B公司有多名具有管理商标资历的员工，并且这些员工在卢森堡常驻，虽然商标开发主要来源于甲国A公司，但卢森堡B公司的员工及其外聘的第三方服务商，在商标的海外价值提升（如广告）、维护、保护（如侵权维护）和利用（如组织授权）等环节，起到了重要作用。

对于卢森堡B公司的主张，美国税务机关坚持认为，尽管卢森堡B公司存在从事无形资产管理的相关员工，但其总人数较少，是出于避税目的而设立的“导管公司”。

本案的第二个争议焦点，是卢森堡B公司是否存在择协避税的问题。择协避税是指不是某一税收协定缔约方的居民通过某种安排，获取该税收协定赋予的待遇，从而减少或规避税收义务。卢森堡B公司认为，其实际管理运营是在卢森堡当地进行，且商标转授权的收费符合独立交易原则，不存在择协避税的情况。美国税务机关则认为，美国C公司若直接支付特许权使用费给A公司，按照美国与甲国的税收协定规定，相应的预提所得税税率为10%；而通过设立卢森堡B公司转授权的安排，该笔特许权使用费的预提所得税税率下降为0，卢森堡B公司存在择协避税嫌疑，不应享受税收协定待遇。

最终裁决

经过对补充材料的审理，美国税务机关最终裁定，卢森堡B公司需要补缴2020年度税款及利息，2021年度无须补税。

在申诉过程中，卢森堡B公司通过中介机构，向美国税务机关递交了大量证据支持文件，包括卢森堡B公司相关年度的财务报表、董事会决议、人员组织架构、LOB测试底稿、转让定价报告、管理商标相关人员的合同与履历、购买第三方与商标维护相关服务的合同、办公室租赁合同及日常经营的相关范例邮件等，用来论证自己的积极商业实质。

对于上述材料，美国税务机关认为，卢森堡B公司商标管理团队的首名员工在2020年11月才加入公司，且材料中缺失内部转让定价的分析文档，因此卢森堡B公司2020年度的特许权使用费无法享受美国与卢森堡税收协定的免税待遇，按照美国与甲国税收协定的10％所得税税率，卢森堡B公司需要补缴2020年度的税款和利息。针对2021年度的特许权使用费，由于卢森堡B公司提供的材料比较完整，能较为清晰地反映其商业实质及相应的功能风险，因此美国税务机关不再要求卢森堡B公司就2021年度进行补税。

最终，卢森堡B公司接受裁定结果，不再上诉。

主要启示

在上述案例中，卢森堡B公司申诉的关键是对自身商业实质的证明。因此，为防范利益限制条款可能引发的税务风险，“走出去”企业一方面要积极建立与生产经营相关联的商业实质，另一方面要保存好企业运营证据链资料。

实务中，部分国家（地区）对于协定待遇的判断，以主要目的测试（PPT）作为兜底条款，对企业设立是否具有合理商业目的（特别是非税收方面的动因），以及配置与交易相关联的人员、资产及相应利益与风险承担是否匹配等多个方面提出了要求。仅有1—2名员工、员工资历不够资深、薪资与承担职责不相匹配、缺乏辅助决策的设备软件等情况，都有可能影响商业或经济实质的判定。

本案例中，卢森堡B公司在应对税务机关问询时提交了充分的证据文件，对证明商业实质起到了重要作用。因此，笔者建议“走出去”企业，在前往海外投资目的地发展前，应充分了解税务机关所需的各类支持材料，预先在人员、资产及风险防范等方面做好规划。在运营过程中，要妥善保存相关文档，形成有力的证据链。

版权说明

本文来源：中国税务报，国家税务总局宁波市税务局、国家税务总局广东省税务局供稿，关注【明税】订阅更多内容。