挂靠第十二讲：挂靠空壳公司开票，构成虚开增值税专用发票罪吗

作者：王如僧律师，税务诉讼律师，原则上只办涉税案件。

在虚开增值税专用发票案件中，有一种常见模式，那就是存在真实交易，存在挂靠关系，可是被挂靠方是一个空壳公司，被挂靠方从第三方出购买进项发票，爆雷了，从而查到挂靠方处。

譬如，甲是一个自然人，销售河沙给某建筑公司，建筑公司要求开具增值税专用发票，可是甲是一个个体啊，开不了增值税专用发票，就算去税务局代开发票，也只能开具3个点的小规模增值税专用发票，只能抵扣3个点，建筑公司肯定不乐意了，买方不乐意，生意就岌岌可危了。

为了做成生意，甲就找到一家一般纳税人公司乙，挂靠在乙的名下，以乙的名义与建筑公司签订买卖合同，以乙的名义接收货款，乙公司收到货款后，扣掉开票费，余款打给甲。对于河沙，则是甲自行组织货源，自行交付。

后来，乙公司就爆雷了。

原来乙公司没有如实缴纳销项税额，而是购买进项，用虚假的进项税额去抵扣销项税额。

公安机关查到乙公司的虚开事实之后，顺藤摸瓜，又查到了乙公司“为甲的客户虚开发票”的事实，自然而然的，就会通知甲去做笔录。

甲在侦查机关那里做口供的时候，信誓旦旦，我是有真实交易的，往往会侦查机关一口怼回去：我们已经调查过了，你所谓的被挂靠方实际上是一个空壳公司来的，空壳公司怎么可能有真实交易呢？

不懂税法的人一听，还是哑口无言。

这种情况下，甲应该如何辩解呢？

第一步，甲需要解释清楚为什么其与乙公司之间是挂靠关系？

所谓的挂靠，是指借用他人名义进行交易。

本案中，甲是以乙公司的名义签订买卖合同，以乙公司的名义交付货物，以乙公司的名义收取货款，明显属于挂靠。

既然属于挂靠，那以乙公司的名义开具增值税专用发票给客户，理所当然。

在这里，我们需要注意，虽然货物是甲自行组织货源、自行交付，但是甲不是以自己的实施上述行为，而是以乙公司的名义实施上述行为。这种情况下，甲不是合同的主体，而是签订、履行合同的辅助人。

第二步，只要是挂靠关系，就存在真实交易；也就是说空壳公司也可以存在真实交易。

根据2014年39号公告的解读、最高院的复函，挂靠经营模式下，开具的增值税专用发票，可以抵扣，这说明挂靠模式属于真实交易啊。也就是说，是不是真实交易，关键在于是不是挂靠，而不是在于乙公司是不是空壳公司。

事实上，是不是真实交易，跟开票方是不是空壳公司，是不是实体公司，没有必然关系：空壳公司可以有真实交易，也可以有虚假交易；实体公司也是如此。

我们可以把空壳公司比喻成一个妓女，就算a是一名妓女，a跟所有人发生的性行为都是在卖淫吗？

第三步，乙公司购买进项发票的行为，涉嫌让他人为自己虚开，甲是否知情？

乙公司之所以涉嫌虚开增值税专用发票罪，不是因为其开票给家的客户，而是因为其向他人购买进项了。乙公司不是为他人虚开，而是让他人为自己虚开。甲只参与了乙公司为客户开票的环节，没有参与乙公司让他人为自己虚开的环节。

第一种情况，不知情。

如果甲不知到乙公司购买进项发票的事情，即不知道乙公司让他人为自己虚开的事情，那甲就没有虚开的故意，不可能构成虚开增值税专用发票罪。

但是甲在辩解自己不知情的时候，可能会面临一个这样的问题，那就是司法机关可能会提出：

甲与乙公司约定的开票费是低于法定税率的，譬如法定税率是13个点，双方约定的开票费只是9个点，乙公司如实申报的话，就会亏损4个点，但是乙公司不可能亏钱的，要赚钱的话，就只能以低于9个点的价格买进项发票抵扣，从中赚取差价。

在这种情况下，甲说自己不知道乙公司的买票行为，很可能不会被司法机关采信。

对于司法机关的观点，可以有如下解释：

1.乙公司有多余的进项发票，也就是所谓的留抵，乙公司为了低价变现进项发票。前期有大量固定资产投资的公司或者进项发票是13个点，销项发票是6个点的公司就存在这种现象。

2.乙公司可以享受税收优惠。譬如乙公司申报销项税额的时候，期末税务局返还30％，乙公司收了甲9个点，收了税收返还的30％，加起来就超过13个点了，乙公司是有利可图的。

3.乙公司出于做大流水、融资贷款等非骗税目的，情愿承受4个点的损失。

4.其他合理的解释。

如果甲没法提供合理的接收，但一直坚称不知情的，那如何定性呢？

笔者觉得有两种定性:

第一种定性，司法机关可能会通过推定的方式，认定甲知情，从而可能认为甲是共犯。笔者认为这种观点并不成立。对于这个问题，在第二种情况中进行讨论。

第二种定性，司法机关可能会认为甲是过失，而不是故意，从而无罪。

从这里我们可以看出，对于甲是否知情这点，开票费的比例非常关键，如果开票费可以掩盖乙公司在开具增值税专用发票时的税务成本，可以推定甲不知情。

第二种情况，知情但没参与。

所谓的知情但没有参与，通常是甲知道乙公司开具增值税专用发票后，又从第三方购买进项发票，用于抵扣，依然挂靠在乙公司名字交易的心理状态。但是，仅限于此，甲并没有建议乙公司去购买进项发票，也没有帮助乙公司联系购买进项发票的事宜。

我们必须明确：刑法不可能仅因为被告人知道别人犯罪而不进行阻止，就认定其构成犯罪。

譬如，a看见马路上有一个人在持刀抢劫，不但没有制止，反而停在现场看得津津有味，不可能构成犯罪。

因此，甲构成犯罪的话，还需要加为乙公司提供了一定的帮助。

那么，司法机关可能会认为甲提供了帮助的理由是什么呢？

乙公司为什么会购买进项发票，那是因为乙公司作为被挂靠方开具了销项发票给甲的客户，进项发票抵扣的是开具给甲的客户的销项发票。

乙公司是单独正犯，是实行行为：让他人为自己虚开的实施者，甲的挂靠行为需对乙公司的实行行为具有促进性的帮助，或者说具有因果关系，才能认定其为帮助犯。

甲的挂靠行为是为乙公司提供了销项发票，让乙公司购买的进项发票最终可以抵扣，但是抵扣行为不是“让他人为自己虚开”类虚开增值税专用发票罪行为的实行行为，而是这类虚开增值税专用发票罪行为实施终了的行为。

因此，笔者认为甲没有为乙公司的虚开行为提供了帮助，而是为乙公司实行终了的行为提供了帮助。

事实上，这类行为极为常见。

譬如，a公司从b公司采购货物，从b公司那里受领了增值税专用发票，同时a公司明知b公司从他人那里购买发票，抵扣这些销项发票。在这种情况下，a公司依然从b公司那里采购货物，a公司构成虚开增值税专用发票罪吗？笔者认为，明显不构成。

第三种情况，知情并且参与。

这种情况，主要体现为甲不但知情，还建议乙公司去购买进项发票，甚至帮助乙公司去联系出售发票方。这种情况下，甲明显与乙公司构成共同犯罪。