让他人为自己代开未必构成虚开，10年后再审改判无罪——王某虚开用于抵扣税款发票案

对于涉嫌虚开具有税款抵扣功能发票的案件，应当从该类发票的核心功能出发，坚持主客观相统一、罪责刑相适应的原则进行准确的定罪量刑。

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案件基本信息

1.裁判书字号

山东省高级人民法院(2021)鲁刑再4号刑事判决书

2.案由：虚开用于抵扣税款发票罪

基本案情

原审被告人王某系山东临朐某公司销售科的职工，同时也有自己的货车经营运输业务。其从所任职公司承揽运输业务，给某海洋公司和某天然气公司运输油井水泥。为结算运费，起初被告人王某从税务机关开具具有抵扣税款功能的运输发票，开票税率为5.8%。自2010年6月至2010年12月，王某联系到某物流有限公司，从该物流公司陆续开具了票面金额共计为2396828元的运输发票，某物流公司根据开出的运输发票的票面金额向沂源地税部门缴纳税款，王某向该物流公司按4.6%交纳开票费。某海洋公司和天然气公司用上述发票共抵扣税款16万余元。

案件焦点

让他人为自己开具运输发票的行为是否构成虚开用于抵扣税款发票罪。

法院裁判要旨

沂源县人民法院一审认为，被告人王某让他人为其代开可用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额167777.96元。被告人王某虽实际发生了货物运输业务，但其因不具有自开票资格，本应到当地税务部门开具运输发票，其却为了少缴税款而让不具有代开票资格的他人为自己代开具有抵扣税款功能的发票，且致使开出的发票被实际用于抵扣，其行为危害了税收征管制度，其目的行为与结果行为分别触犯了逃税罪和虚开用于抵扣税款发票罪，成立牵连犯，应从一重罪即按虚开用于抵扣税款发票罪定罪处罚。且被告人有自首、退赃等可以减轻、从轻处罚的情形，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一、三款、及其他相关规定，判决如下：

被告人王某犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年，并处罚金人民币十万元。

一审判决后，被告人王某未提起上诉，公诉机关未抗诉，判决发生法律效力。

后王某不服，向沂源县人民法院提出申诉，该院于2019年6月18日作出(2019)鲁0323刑申2号驳回申诉通知书，驳回其申诉。

王某不服，向淄博市中级人民法院提出申诉。该院于2019年10月12日作出(2019)鲁03刑申34号驳回申诉通知书，驳回其申诉。

王某仍不服，向山东省高级人民法院提出申诉。该院于2020年8月6日作出(2020)鲁刑申37号再审决定书，决定对本案提审。

山东省高级法院经审理认为：被告人王某主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，客观上既没有用于自己抵扣税款，也没有让他人以此非法抵扣国家税款，没有造成国家税款的损失，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。原审判决适用法律不当，应予纠正。原审被告人王某的行为虽然不构成虚开用于抵扣税款发票罪，但其应到当地税务部门开具运输发票，却让不具有代开票资格的某物流公司为自己代开具有抵扣税款功能的发票，且比税务机关开票税率低，少缴了部分营业税款。其行为危害了税收征管制度，具有行政违法性。

经山东高院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百五十六条、第二百三十六条第一款第(二)项，《最高人民法院关于适用 <中华人民共和国刑事诉讼法> 的解释》第四百七十二条第一款第(三)项之规定，判决如下：

一、撤销山东省沂源县人民法院(2014)沂刑初字第75号刑事判决。

二、原审被告人王某无罪。

启发与思考

在该案件的再审审理中，山东高院坚持了主客观相统一，罪责任刑相适应的审判原则。

一、被告人王某主观上不具有骗取抵扣税款的目的。本案发生在营改增之前，按照当时国家税收政策被告人王某提供的交通运输服务应当缴纳营业税。某海洋公司和某天然气公司作为一般纳税人，按照当时的《增值税暂行条例》（2008修订）第8条第3项的规定，可以就在外购货物过程中实际支付的运费按照7%的扣除率计算抵扣进项税额。在案证据显示，被告人王某作为代开票纳税人[1]，本案中的代开发票行为是为了结算运费的需要，是为了取得涉税发票的经济活动证明功能，[2]并非意图利用其税款抵扣功能骗取税款。且王某并不处于增值税的抵扣链条之中，其不具备骗取抵扣税款的现实可能性。

二、被告人王某的行为客观上并未造成国家税款的损失。被告人王某为某海洋公司和某天然气公司提供了真实的运输服务，所开具的运输发票金额也与实际收取的运费金额相一致。两受票公司也是依法据实计算扣除的，并未给国家税款造成损失。

三、王某的行为构成如实代开，不构成虚开。1996年最高法院印发法发[1996]30号文，该解释的第一条规定，“具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”[3]该解释第一条第3项规定认为“如实代开”的行为构成虚开，这个规定在我国的实务界影响深远。

但是，最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研【2015】58号）认为，“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。按照该复函的精神，非法定的代开票单位“如实代开”行为不构成虚开。

山东高院在本案中对“虚开用于抵扣税款发票罪”客观要件的定义是：“没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票，并造成国家增值税款损失的行为。”把判断的标准限定在交易的真实性上，即如实代开不构成虚开，这与58号复函的精神是一致的。

注释：

[1]《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》,（国税发[2003]121号

[2] 安徽省高级人民法院(2022)皖刑终204号刑事判决书

[3] 最高人民法院印发《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知

来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。