煤炭贸易企业上游走逃失联后——增值税异常凭证的程序救济权利

文| 黄思君 蔡函纬

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行业背景

我国煤炭资源丰富，既是世界第一煤炭生产大国，也是世界最大的煤炭消费国。纵观煤炭行业的产业链，上游煤炭开采业，在对煤矿进行开采产出原煤后，经过洗选，根据煤炭的品质、煤化程度分为高硫煤、褐煤、烟煤、无烟煤、煤矸石等种类，根据种类的不同分别应用于下游火力、钢铁、建材、化工等行业。

而煤炭贸易企业便是处于煤炭开采与煤炭消费之间的中间企业，其主要是采购上游煤炭生产企业或贸易企业的煤炭，经过配煤、仓储、运输等多个环节，将货物销售给下游电厂、建材、造纸、冶金、化工等终端企业。

近年来国内煤炭需求量增加，煤炭价格不断攀升，在煤炭市场供小于求的情况下，煤炭生产企业处于强势地位。部分生产企业为了隐匿销售收入，故意少开甚至不开发票的情况屡见不鲜，迫使贸易企业即使没有发票也不得不购货。而下游煤炭消费企业，又需要增值税发票进行进项税抵扣，造成作为中间人的贸易企业，不得不铤而走险，选择到容易开具增值税发票的地方开取发票，进一步导致了企业的货物流与发票的票流不相符合，构成了事实上的虚开。

案例背景

顾问单位A公司是一家煤炭贸易企业，主要为当地的一家造纸企业采购煤炭。2022年初，A公司正常经营过程中收到了当地税务局发出的《税务事项通知书》，通知A公司从B公司取得的增值税专用发票被认定为是异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”），需要将两公司之间往来的已认证发票作进项税额转出。

经过A公司与税务局沟通得知，A公司的上游B公司目前被列为走逃失联状态，而A公司不仅要面临税务局的检查，之后有可能还需要补缴增值税甚至是企业所得税。面对如此情形，公司A应如何应对？在法律程序上有何种救济权利？

何为走逃失联？

依据《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）（以下简称“76号公告”）

走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业。

何种情况下增值税专用发票会被列为异常凭证？

依据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）（以下简称“38号公告”）和76号公告，现行法规共规定了七种增值税专用发票被列为异常凭证的情形：

38号公告

1、纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；

2、非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；

3、增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；

4、经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；

5、增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上，并且异常凭证进项税额累计超过5万元的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。

76号公告

6、走逃（失联）企业存在商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的；

7、走逃（失联）企业直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

1. 异常凭证的认定及推送

开票方主管税务机关通过系统自动认定、系统筛选+人工认定、人工录入认定三种方式，分别将符合上文不同情形的增值税专用发票认定为异常凭证，再由异常凭证系统推送至接受方所在地主管税务机关进行处理。

2. 十日内发出通知

接受方所在地主管税务机关自收到异常凭证信息之日起10个工作日内，向接受异常凭证的纳税人（以下简称“接受方企业”）发出《税务事项通知书》。

依据38号公告第三条规定，税务机关对异常凭证的一般处理方式为：

（1）增值税方面，尚未申报抵扣进项税额的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

（2）出口退税方面，尚未申报或者已申报但尚未办理的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。已经办理出口退税，适用增值税免抵退税办法的，应根据异常凭证的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的，税务机关应按照现行规定，对增值税专用发票对应的已退税款进行追回。

（3）扣除原料已纳消费税税款方面，尚未申报的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

其中A级纳税人存在特殊“福利”，若其取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，只要在接到接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。

3. 十日内提出核实申请

自收到《税务事项通知书》之日起10个工作日内，接受方企业向主管税务机关提出核实申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料。

4. 六十日内完成核实工作

主管税务机关应在收到接受方企业提出的核实申请后60个工作日内完成核实工作，对接受方企业申请核实的相关业务的合理性进行判断，根据核实后的不同情况分别处理：

（1）未发现异常情形，符合相关规定的，出具《税务事项通知书》，允许按照规定继续申报税款；

（2）发现异常情形，出具《税务事项通知书》，暂不能办理抵扣税款；

（3）纳税人未能提供相关证明材料，无法对合理性判断的，暂不能办理抵扣税款；

（4）涉嫌虚开发票、虚抵增值税进项或者消费税税款、骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。

上游企业的税务问题下游企业却要承担责任，作为异常凭证的接受方企业，不可不谓之冤枉。纵观整个程序，接受方企业主要存在三种救济途径，但不仅有“坑”要躲，部分途径还存在现实与法律上的实现困难。

1. 核实申请

依据主管税务机关发出的《税务事项通知书》，接受异常凭证的企业若对异常凭证的认定存在异议，可以在收到通知的10个工作日内提出核实申请，并提交相关材料进行证明。但该途径主要存在几个难题：

●其一，申请时限较短，接受方企业需要在短时间内准备相关材料进行提交。

●其二，现实中，开票方主管税务机关多是通过税务系统推送异常凭证信息，但也只是推送信息本身，一般不包括案件的具体情况和证据材料。因此接受方的主管税务机关通常只能通过检查接受方的现场情况，核查接受方手中的证据材料等方式来对业务真实性进行判断。但基于对上游开票公司情况的不确定性、证据材料的不完整性，作为接受方的主管税务机关，往往难以作出允许抵扣的决定。

但归根究底，核实申请是在《税务事项通知书》明确载明的相对稳定的救济权利，企业一旦错过核实申请，导致增值税发票陷入长期的暂不得抵扣的状态，再打算通过其他途径来解决该问题，实际操作上将更具有难度。

2. 行政复议

《税务行政复议规则》赋予了当事人申请行政复议的权利。但依据《税务行政复议规则》第三十三条第二款，申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

这意味着，若接受方企业错过核实申请，增值税发票陷入暂不得抵扣状态，就必须承担极高的救济成本才可以进行下一轮的救济。换句话说，接受方企业要么把税款缴清，要么提供担保，得到税务机关认可后才可以申请行政复议。

3. 行政诉讼

对于接受方主管税务机关作出的暂不得抵扣的《税务事项通知书》，是否可以提起行政诉讼？该行政诉讼的救济方式主要存在两个难题，也导致了该救济途径存在实现上的困难。

● 其一，《税务事项通知书》的可诉性存在争议。

依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一条规定，行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。

司法实践中，虽然福建省莆田中院的（2020）闽03行终146号案件，认定通知书并非单纯的中间性行为，其对公司的退税权益产生了实际的不利影响，因而具有可诉性，但是大多数法院，如（2020）粤71行终470号、（2019）京01行终511号、（2020）冀02行终479号、（2018）琼01行终148号案件，更倾向于认定《税务事项通知书》是税务机关对纳税人取得异常增值税抵扣凭证事由以及对异常凭证如何处理的告知，属于税务机关尚未作出终局处理决定的通知行为，是过程性行为，该行为也未对纳税人权利义务产生实际影响，因此不具有可诉性。

● 其二，《税务事项通知书》通知暂不得抵扣的行为属于征税行为，程序上应当复议前置。

依据《税务行政复议规则》第三十三条第一款，申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。

司法实践中，如（2021）津0116行初111号案件，法院认为《税务事项通知书》要求原告对已抵扣的增值税作进项税额转出，并于次月（季）进项申报的行为，属于征税行为。原告对被告作出的《税务事项通知书》不服，未先申请行政复议直接提起行政诉讼，本院已经受理的，应裁定驳回原告起诉。

综上所述，若开票方企业被认定为走逃失联，接受方企业的增值税专用发票被认定为异常凭证，如果接受方企业未合理应对，将会面临难以预估的风险。因此，事发后企业应积极以正确的方式寻求救济：

1丨严格把握核实申请的时限，在收到《税务事项通知书》之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请；

2丨围绕交易的各个环节搜集相关证据，证明业务的真实性，尽可能达到“五流一致”标准（详见下一篇文章）；

3丨若企业缴纳了税款或提供了担保，则可以申请行政复议，并申请采取听证的方式进行审理。

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