从上市公司补三千万滞纳金看纳税义务消灭滞纳金不清零的四种情形

编者按：近日，某上市公司发布一则公告，称公司于2020年收到稽查局出具的《税务处理决定书》，要求公司补缴税款滞纳金共计3514万元，其中，涉及税款仅18万元。公司因未及时履行信息披露义务，受到了上交所的监管关注。本文拟结合该公司补缴税款及滞纳金的情况，进一步指出并分析四种可能造成仅加收滞纳金而不补税的情形。

01 案例引入

（一）基本案情

2020年8月，A公司收到稽查局出具的《税务处理决定书》，载明2012年至2016年期间，A公司存在以下4项纳税申报不合规的行为：

1、未按税法规定对销售z项目取得的收入申报缴纳增值税、营业税、城市维护建设税及预征土地增值税，

2、签署的21份借款合同，未按税法规定申报缴纳印花税；

3、在企业所得税方面，A公司在进行企业所得税汇算清缴时未按税法规定对土地增值税进行税前扣除，且在2013、2014年度的企业所得税汇算清缴中对捐赠支出未按税法规定进行税前扣除。

4、A公司在2012年至2016年度汇算清缴时未按税法规定就Z项目确认收入和结转成本。

（二）税务处理决定

1、补缴税款

A公司应补缴营业税9万元、土地增值税7万元、印花税2万元，税款合计18万元。

2、补缴滞纳金

A公司应补缴营业税滞纳金18万元、增值税滞纳金26.40元、城市维护建设税滞纳金1.4万元、土地增值税滞纳金 14万元、印花税滞纳金1.4万元，企业所得税滞纳金3480万元，滞纳金合计3514万元。

目前，公司已补缴税款及滞纳金，并收到完税证明。

（三）小结

由于该税务处理决定没有对案件的具体情况及税款、滞纳金的计算方式进行详细披露，本案为何会出现税务机关未要求A公司补缴企业所得税，但产生了企业所得税滞纳金3480万元的原因尚不能确定。实践中，企业存在未依法预缴税款、欠税与以往多交税款相抵等情形的，均可能形成不补税但加收滞纳金的结果。下文将对不补税但须加收滞纳金的可能情形进行具体分析。

02 可能情形一：未依法预缴税款，税务机关追补滞纳金

根据《企业所得税法》的规定，企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。纳税人应当履行预缴义务。

企业所得税预缴是保障税款均衡入库的一种手段。按照《国家税务总局关于加强企业所得税预缴工作的通知》（国税函〔2009〕34号）的要求，原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数＋汇算清缴数）应不少于70%。但实践中有部分企业认为，只要汇算清缴时补足税款，即使预缴数据不准确也不会给企业造成风险，这种认识是错误的。根据《企业所得税法实施条例》第一百二十七条的规定，在预缴方法上，企业应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。现有规定已经对企业预缴申报的方式予以明确，即企业原则上应当按照实际利润额预缴，例外情形下可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额或者税务机关确定的其他方法预缴。如果企业存在补税金额过高、预缴税款过低，甚至故意不预缴、少预缴等行为的，税务机关可能按照《税收征收管理法》第三十二条的规定，将企业未依法预缴税款的行为认定为“纳税人未按照规定期限缴纳税款”，从而对纳税人追征税款并加收滞纳金。在纳税人部分月份或季度存在应预缴而未预缴的大量税款，汇算清缴时企业存在亏损或者所得为0的情况下，就会出现不补缴税款，但须加收滞纳金的情形。

事实上，不依法预缴的滞纳金问题在土地增值税上也有体现。例如，在（2021）渝0111民初1105号一案中，B房地产开发企业取得案涉土地用于X项目的开发建造，于2014年10月就X项目取得了《商品房预售许可证》，在对商品房进行预售的过程中，B公司仅就部分预售房款预缴了土地增值税21万余元，仍有大量土地增值税预征税款未缴纳。虽然B公司经清算，最终确认实际应缴纳的土地增值税为0元，但由于其应纳未纳的预征土地增值税滞纳金在当期已经实际发生，税务机关仍向其追征土地增值税（预征）的滞纳金，合计近17万元。法院比照企业所得税预缴的规定，支持了税务机关所持“纳税人应预缴而未预缴税款，应当被加收滞纳金”的观点。

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）的规定，对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。可见，无论清算结果如何，纳税人逾期不履行预缴义务的行为都面临着加收滞纳金的风险。因此，纳税人从事房地产开发业务，应当及时、足额预缴土地增值税，确有困难无力预缴的，也应当向税务机关办理延期，避免加重自身的经济负担。

03 可能情形二：应退税款抵消欠税，仅补缴欠税对应的滞纳金

在企业的日常经营活动中，如果企业存在先征后退等减免税、税务机关错误征收的税款、依法预缴而经汇算、清算应退的税款的，均会形成“应退税款”。《税收征收管理法实施细则》第七十九条规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人”。此外，《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发〔2002〕150号）和《关于纳税人多缴税款退付利息的范围及退库程序的批复》（国税函〔2002〕566号）也均明确，多缴的税款可以用于抵扣欠税税款及滞纳金。据此，企业存在多缴税款的，可以用来抵消其欠缴的税款。在上述案例中，如果A公司有多缴的税款，则此次查补的税款可以用这部分多缴税款和利息来抵消，从而形成部分税种（企业所得税、增值税、城市维护建设税）未被要求补缴税款，却加收了滞纳金的现象。

不过，虽然用应退税款抵消欠税在理论上可行，但在实务中却是不经济的。这是因为，依法预缴税款所造成的结算退税、享受税收优惠政策而产生的出口退税和各种减免退税等均不属于加算利息的范畴，即使应退税款属于《税收征收管理法》第五十一条规定的因税务机关责任导致的多征税款，加算利息也仅按照银行存款利率的标准，而欠税在不能及时补缴的情形下，产生的滞纳金按日加收万分之五，相当于年化利率18.25%。虽然税务机关可以用退税和纳税人应补税款进行债务抵消，表面上看纳税人也没有额外的货币支出，但由于应退税款和欠税在“利息”计算规则上的不对等，这样的操作对于纳税人而言有失公允。

04 可能情形三：对赌失败，需就前期取得而未申报的所得缴纳滞纳金

上述案例中并不涉及股权转让，但实践中设计有对赌协议的股权融资也可能产生税款计算与滞纳金计算“剥离”的现象。具体而言，对赌协议是投资方与融资方在达成股权融资协议时，为解决交易双方对目标公司未来发展的不确定性、信息不对称以及代理成本而达成的，通过股权回购、业绩补偿等方式对未来目标公司的估值进行调整的协议，《九民纪要》从民商事法律适用的角度明确了对赌协议在不违反法律强制性规定前提下的有效性。从税收角度来看，笔者认为，对赌协议从性质上看属于附条件合同，企业在进行税务处理时，应当将股权转让与对赌协议看作一个交易来处理。

不过，即使按照一个交易进行处理，由于税法关于对赌协议的税务处理缺乏具体规定，实践中相关的涉税争议仍然层出不穷。例如，2014年，C公司与D公司签订《股权转让协议》及《对赌协议》，约定C公司向D公司转让E公司40%的股权，股权转让定价为2700万元，并承诺如E公司2014-2016三个年度利润数低于预测数，则C公司向D公司支付业绩补偿。2014年，D公司以现金支付了全部股权转让价款，C公司配合D公司完成了股权变更手续。但2016年承诺的利润未实现，触发补偿，C公司遂按照协议约定，向D公司支付了业绩补偿。C公司将支付的业绩补偿在股权转让所得中扣减，并据此于2017年申报缴纳了企业所得税。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条的规定，“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现”。据此，税务机关在执法中多认可股权转让方的纳税义务在收到转让价款时就发生，后续因对赌失败而向受让方支付的业绩补偿与股权转让视为一次交易，补偿可以从股权转让方的应纳税所得额中予以扣除，形成退税。因此，C公司在2014年收到股权转让价款时应一次性确认所得，其在2015年汇算清缴时未就股权转让所得进行申报缴纳，属于“未按照规定期限缴纳税款”，应当起算滞纳金。但由于C公司向D公司支付了业绩补偿，相当于向D公司退还了部分股权转让价款，此时如果C公司支付的业绩补偿已经完全覆盖其前期所得，则C公司的纳税义务消失，不存在所谓“应纳税额”。由于纳税人“未缴或少缴税款”都是与“应纳税额”相比较而得出的结论，按照《税收征收管理法》及其实施细则的规定，无论是未按照规定期限缴纳税款，还是因计算错误等失误，甚至因存在偷税、抗税、骗税情形的，均只有在具有应缴未缴或少缴税款的情形下才会产生滞纳金。在前述假设下，C公司向D公司支付业绩补偿后已不存在应缴未缴的税款，故应在其支付业绩补偿之日起停止计算滞纳金。但是，在其支付业绩补偿之前，C公司未按照规定期限缴纳的税款属于其应缴未缴的税款，须自其收到股权转让价款之日起持续计算滞纳金。故在此情形下也会出现无须补税但需缴纳滞纳金的情形。

05 可能情形四：房企土增税清算亏损，结转调减所得税但不能减除滞纳金

实践中，房地产开发企业开发建造房地产，可能就不同的项目分别设立项目公司，一些项目公司只有一个项目，没有其他后续开发项目的，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》第二条的规定，如果其在土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，则纳税人可以将产生的亏损结转以前项目开发各年度予以补充扣除。如果该项目公司存在在预售期间取得预售房款收入未申报纳税的情形，如前所述，将形成欠税和滞纳金。虽然土增税清算形成的亏损可以调减以前纳税年度企业所得税的应税所得额，从而可能无须补缴企业所得税，但其累计计算的滞纳金不能减除，根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定，其未按规定期限缴纳税款的滞纳金应当计算到土地增值税清算审核结论作出之日止。故这也是一种可能无须补税但需缴纳滞纳金的情形。