汪英华等：涉税法律服务系列（二）——偷税是否必须具备主观故意

导 言

如果偷税行为缺乏“主观故意”，就不能定性为偷税。如果纳税人被税务机关定性为偷税，应当积极寻求专业机构协助，证明自己没有“主观故意”，否则，就会面临被认定为偷税的不利后果。

一、《税收征收管理法》对偷税的规定

《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。该规定明确了税法意义上的“偷税”需要同时具备两个条件：第一，具备六十三条所列举的伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等客观手段；第二，必须造成不缴或者少缴应纳税款的行为后果。该规定未明确是否需要以“主观故意”为必备要件。

二、税务机关实际执行中关于是否需要具备“主观故意”的争议

税务行政实践中，对偷税是否需要具备“主观故意”并没有达成共识。

观点一：不用考虑“主观故意”因素

有相当多的税务机关认为，仅从第六十三条规定来看，只要符合“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；经税务机关通知申报而拒不申报；进行虚假的纳税申报”中列举的任一情形，且造成不缴或者少缴税款的后果，就构成偷税，对其主观过错在所不问，行为人是否存在“主观故意”并不影响对其偷税行为的认定。

观点二：应当考虑“主观故意”因素

从国家税务总局出台的一些文件来看，将主观故意作为判定偷税行为的重要依据。

比如，《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理“。

再比如，根据《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）“从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意”。

因此，部分税务机关认为，应该考虑“主观故意”的因素。

观点三：部分考虑“主观故意”因素

有部分税务机关认为，《税收征管法》第六十三条关于偷税的表述中，“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；经税务机关通知申报而拒不申报”，无须考虑主观故意，因为上述行为十分明显的内化了“主观故意”。而“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；进行虚假的纳税申报”则需要判断是否故意还是过失，如果不将偷税违法行为和税收过错行为区分处理，一律定性为偷税，则会造成扩大化的打击。在《税收征收管理法》第五十二条，也将偷税违法行为和税收过错行为进行了区分。“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”

三、司法实践中对“主观故意”的认定

司法实践中，多数案件的判决倾向于需要具备“主观故意”。（2020）辽行再24号案中，法院认为：“因为税务机关的责任、纳税人的失误或者纳税人的主观故意均可能导致纳税人未缴或者少缴税款的结果，但即使客观上存在纳税人未缴或者少缴税款的事实也不能必然得出纳税人构成偷税的结论。纳税人只有同时具备主观故意、法定方式以及行为后果三个法定要件才能构成偷税，即纳税人主观上存在故意，且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的”。（2020）浙行再44号案中，法院认为：“故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。因此，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。”

司法实践中，也有部分案件认为不需要考虑“主观故意”。（2017）苏8602行初43号案中，法院认为：“《税收征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。由该条规定可以看出，对是否构成偷税采用的是“行为＋后果＋罚则”的模式，并未突出强调主观故意。”（2018）京03行再7号案中，法院认为：“纳税人是否具有主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件”。

四、笔者观点及建议

《行政处罚法》第三十三条第二款规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。

不予行政处罚，即当事人的违法行为不构成行政处罚意义上的违法，从而不对当事人予以处罚。根据上述内容倒推，如果偷税行为缺乏“主观故意”，就不能定性为偷税。

从法律意义上讲，故意是行为人即使预见了自己行为的结果，仍然希望它发生或者听任它发生的主观心理状态。行为人对自己的主观状态是最清楚的，因此是最容易举证的主体。

如果纳税人被税务机关定性为偷税，应当积极寻求专业机构协助，证明自己没有“主观故意”，否则，就会面临被认定为偷税的不利后果。

与“主观故意”这种具有争议的法律问题不同，一些偷税行为属于“板上钉钉”，需要纳税人注意防范。这些行为包括：通过私人账户收款、未开票收入不纳税申报、虚列工资薪金、股东个人支出入公账等等。

笔者认为，近年来，在打击税收违法行为呈现高压态势的情况下，纳税人特别是企业纳税人偷税行为仍然屡禁不止，主要在于对税务合规体系化建设认识不足，误认为合规经营必然伴随着高税负，只有通过偷税来保证企业生存。而在笔者眼中，事实上大部分企业长期处于一边偷税、一边多缴税的状态，并没有通过合理优化商业结构充分享受税收优惠。如果能够通过税务合规体系化建设，既能解决企业的税务问题，又能解决企业的税负问题。

目前，随着税务大数据的不断演化发展，税务监管的力度与精准性不断提高，笔者建议广大纳税人重视税务合规体系化建设，关注易于爆发税务风险的交易行为，加强发票合规管理，从源头上规避偷税风险。

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