从担保物权人的视角，浅议在拍卖款中优先退还买受人垫付税款的合法性丨实务方圆

近日，笔者办理的一宗执行案件，被执行人价值数十亿元的抵押物将被拍卖，法院发布的拍卖公告对司法拍卖的税费作出了如下规定：“司法拍卖过程中产生的税费，由相应主体依法各自承担”、“原产权人承担的相关税、费，由买受人垫付，买受人须到不动产所在地主管税务相关（各区分局）办理垫付税费业务。买受人垫付后，应当凭税务机关开具的凭据原件、垫付人收款账户确认书、垫付人银行卡复印件在10个工作日内向执行法院申请退款”。这种规定是否合法？本文与各位读者进行简要探讨。

以往法院通常会在拍卖公告中规定“一切税费由买受人承担”，由于竞买人竞拍前对于税费成本预估不足，该条款的设定在实践中引发诸多争议。2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。

结合2020年9月由国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中提到“您提出的关于规范完善不动产司法拍卖中税费征缴的建议收悉，现答复如下：……二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益”。二者共同构成了法拍税费应依法各自承担的基础。但实务中法拍税费的承担依旧面临着许多问题。

在实践中，基于“先税后证”的政策，没有完税凭证，将无法顺利办理权利证书变更手续，而出卖人作为被执行人一般不会配合交税，少部分法院会从拍卖款中预先扣除被执行人应缴纳的税费并划转给税务机关，但大部分法院与税务机关之间缺乏信息共享和协作机制，在更多情况下，竞买人为完成整个拍卖程序，取得产权，往往会垫付相应税款。垫付后，竞买人可以依据税务局开具的发票向被执行人另行主张债权。而在极少数情况下，正如笔者遇到的那样，买受人凭税务机关的凭据，从拍卖款中申请优先退款。

法院优先扣除税款的依据主要有两点：其一是认为因司法拍卖产生的税款属于“委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用”，或者执行费用，或者其他法定应优先扣除的费用。其二是根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条及《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第四条的规定，税收具有优先权，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。

笔者对此持有不同意见，简要分析如下。

01

法院司法拍卖而产生的应由被执行人承担的税款在性质上应界定为税收，而并非为实现执行程序必须支付的费用，不能优先于拍卖物上的担保物权。

首先，执行程序必须发生的费用，是指查封、拍卖、分配过程中所必须支付的费用，税费是否缴纳并不影响执行程序的进行。 在拍卖中产生的税费性质上仍然是税收，没有任何法律、行政法规将执行程序中产生的税收定性为执行费用，将这部分税收定性为执行费用，实质上是把本来劣后于担保物权的税收，在实现顺序上大大地提前，不仅优先于担保物权，甚至可能优先于建筑工程款优先权等法定优先权，该种定性是没有任何法律依据的。

其次，因司法拍卖过户产生的税费既有卖方需缴纳税费，又有买方需缴纳税费。同为税款，将卖方税费认定为执行费用从拍卖款中优先支付，而买方税款则仍是税费，由买方自行承担，会造成拍卖税费负担的司法行为不统一，严重违反公平原则，也没有法律依据，故法院拍卖过户产生卖方需缴纳的税费不属于执行费用。

再次，过户交易中卖方除了需承担交易产生的税费外，还可能存在其他欠缴税费、滞纳金等，属于税收机关对纳税主体欠缴税款的行政处罚，不在《税收征收管理法》第四十五条规定的税收征收债权范围内，因此不享有法定优先权。如果将卖方承担的税费全部认定为执行费用优先于担保物权清偿，也严重损害了债权优先权人的利益。

最后，税费本质是税务机关对于被执行人享有的债权，无论产生于担保物权之前，还是之后，抑或产生于司法拍卖程序中，税收的债权性质都没有改变。税法中明确规定了税务机关征收税款的优先权和法定保全措施，税务机关可依法行使强制措施保全税款，或者申请参与执行财产的分配获得优先清偿。如果连具有多种收税手段及国家强制力量保障的税务部门都难以追回欠缴税款，让垫付税费的买受人或实际承担税费的担保物权人向被执行人追讨，则更是天方夜谭了。

02

税收债权并不优先于担保债权，司法拍卖后过户产生的税费发生在财产设定担保物权之后，税收不应当先于担保物权执行。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”因此，在普通债权的执行案件中，法院预留拍卖交易税款或优先偿还买受人垫付的税款的行为具有合理性。而对于享有优先受偿权的债权人，法院预留拍卖交易税款的行为则存在合法性问题。法律并未规定税收有绝对优先权，税收不应当优先于有担保债权。如拍卖标的物上设有担保物权，则司法拍卖产生的税款一定是在担保物权设立之后，如允许买受人在代卖方垫付税费后可向法院申请退款，实质上是从拍卖款中优先支付税款，与前述税费不应当优先于担保物权存在矛盾。

03

买受人没有垫付税费的义务，即使其自愿垫付，也系为实现其自身利益而取得的对被执行人的债权，并无优先权，不应优先从拍卖款中退还，而应当在取得执行依据之后通过执行分配程序受偿。

《税收征收管理法》第四十五条对税收的优先权的适用主体做出了明确规定，只有税务机关征收税收的行为才适用该法，也就是说税收征收优先权的行使主体仅限于税务机关、优先范围仅限于税款征收行为。无论是优先于普通债权的税款，还是优先于担保物权等欠缴的历史税款，只有在税务机关作为征收主体时才享有优先受偿权。买受人为尽快过户替被执行人垫付税费，其取得的仅是对被执行人的普通债权，并未取得税收优先权，不享有法定优先受偿的权利。买受人如自愿垫付税费，应当取得执行依据之后通过执行分配程序或另诉被执行人受偿，而非直接从拍卖款中优先受偿。

因此，在税法有明确的税负承担主体的前提下，将被执行人应当承担的税款，要求竞买人垫付后，从拍卖价款中直接支付，等于变相地让竞买人或者担保物权人承担了本来应 该由被执行人承担的税款。本应由被执行人承担的税负，只是因为在执行程序中，就能被转嫁给他人，没有任何法律依据，违反税收法定原则，更违反公平原则。

04

从拍卖款中优先支付税费，严重损害了担保物权人的优先受偿权，也会损害被执行人和竞买人的利益，并非双赢的选择。

根据《中华人民共和国民法典》第三百八十六条的规定，担保物权人依法享有就担保财产优先受偿的权利。担保物权人对拍卖款享有期待利益，如笔者代理的抵押物价值大几十亿元的案件，如果法院用拍卖款优先支付买受人垫付的税款，则意味着最终的拍卖款中数十亿元优要先支付给买受人，剩余的才能分配给担保物权人，会使担保物权人的期待落空。此外，如未公示的税款优先于已公示的担保物权受偿，会造成交易秩序无法保障，甚至会破坏现有的金融抵押贷款体系规则。

在拍卖物价值巨大的情况下，优先支付税款将使债权人的受偿金额巨幅削减，不仅损害了担保物权人的合法权益，也使被执行人的债务未能得到充分清偿，特别是在存在多个被执行人的情况下，会变相增加其他被执行人的债务。此做法不仅无任何法律依据，违反税收法定原则，也降低了债务的受偿比例，严重损害了担保物权人的优先受偿权，不利于债务化解及社会矛盾纠纷的缓解。

同时，拍卖公告已载明“司法拍卖、过程中产生的税费，由相应主体依法各自承担”，同时拍卖公告又要求买受人必须垫付出卖人应缴税款，实际上额外增加了买受人的竞买成本，相当于在事后变更了拍卖条件，也违反拍卖程序。更不利于拍卖成交，不利于推进变现程序的顺利进行。

因此，笔者认为，在存在担保物权的情况下，法院不应一刀切地将拍卖所产生的税费优先从拍卖款中扣除或优先退还给垫付税费的买受人，而应由税务机关作为债权人，向法院申请参与执行分配，其是否享有优先权，享有优先权的数额，通过执行分配程序主张。

而对于司法拍卖引发过户交易争议的问题，笔者认为最好的解决办法，可能是参考目前一些地方试行的“卖方税后置”做法，修改物权变更登记的行政程序，买方缴纳买方税即可办理物权登记，而对于卖方税的征收问题则由税务机关另行通过合法程序向被执行人去收缴，或与法院协商确定，可参与分配、可申报债权、亦可申请强制执行。

编辑：六零零