出售富余票一定造成增值税款流失吗？煤炭、石化行业要注意了！

作者：王如僧律师，税务诉讼律师，广东广强律师事务所

主要案情：

广西甲公司从浙江乙公司处购进3号航空煤油，不但支付了货款，还支付13个点增值税款给浙江乙公司，浙江乙公司开具增值税专用发票给广西甲公司。

广西甲公司以不开票的方式，将航空煤油销售给下游，积累了大量富余票。

由于品名为航空煤油的专票，广西乙公司以接近免费的方式，开给了江西丙公司。

江西丙公司受领发票后，用于申报、抵扣了，这种情况下，广西甲公司的行为会导致国家增值税款流失吗？

答案是否定的。理由如下：

一、江西丙公司抵扣的税款是广西甲公司缴纳的税款，国家增值税款实际上是平账，并非流失

本案中，广西甲公司在没有真实交易的情况下，开具增值税专用发票给江西丙公司时，会产生两联发票：

一联为进项发票，由江西丙公司持有，期末的时候，该公司向江西当地的税务机关申报进项，并抵扣相应的增值税款；

另一联为销项发票，由广西甲公司持有，期末的时候，该公司向广西当地的税务机关申报销项，并缴纳相应的增值税款。

由于没有真实的交易，江西丙公司申报进项的时候，实际上没有抵扣与此＂交易＂相对应的增值税款的权利，但是抵扣了，江西所在地税务机关的增值税款流失了。

然而，这种情况下，广西甲公司也没有缴纳与此＂交易＂相对应的增值税款的义务，但是也按发票的记载缴纳了，广西所在地税务机关不应征收却征收到了增值税款，类似于民法典上的＂不当得利＂。

受票地不应抵扣却抵扣了，开票地不应缴纳却缴纳了，抵扣的金额与缴纳的金额是一样的，因此，从整体上看，国家增值税款并没有流失。

二、广西甲公司缴纳＂虚开＂的销项税款的方式，要么是支付现金，要么用真实的进项发票去抵扣，无论是那种方式，广西的税务机关均征收到了＂虚开＂的发票项下的销项税款

增值税的课税客体是商品的增值额，因此开票方仅需在本环节就产品的增值部分缴纳增值税，如果要求企业完全按照销项税额缴纳税款，不允许企业用相应的进项税额抵扣，就变成全额征税了，而不是仅就增值部分征税。

为了避免重复征税及保持增值税的税收中性，开票方在确定应纳税额时的公式为应纳税额＝销项税额-进项税额，即先减去已交的进项税款，余额才是当期的应纳税额，余额部分才以现金方式支付给税务机关。

将＂应纳税额＝销项税额-进项税额＂这个公式，在数学上进行变形，就可以得到公式：销项税额=进项税额＋应纳税额。

从这里就可以得出广西甲公司缴纳销项税款的方式有三种：

第一种情形，进项税额为零，那广西甲公司将以现金方式，按照销项发票的记载，全额缴纳销项税额。

第二种情形，进项税额大于销项税额，那广西甲公司用进项税额去抵扣销项税额就可以了，不用另外支付现金给税务机关。

第三种情形，进项税额不是零，但是小于销项税额，那广西甲公司用进项税额抵扣完销项税额后，还有部分的差额。对于这部分差额，广西甲公司需要以现金方式支付给广西税务机关。

通过现金支付，广西的税务机关征收到了的发票项下的销项税，这点无需多言。

广西甲公司用从浙江乙公司购进航空煤油时受领的、真实的进项发票去抵扣其开给江西丙公司的那部分销项税，广西的税务机关算是征收到税款了吗？

从增值税的原理去理解，答案明显是肯定的。理由如下：

第一，进项税额是一种现金等价物，跟现金没有本质区别。

进项税额实际上就是广西甲公司在上一个环节购进航空煤油时，支付给浙江乙公司，由浙江乙公司以纳税的名义，代为缴纳给浙江当地税务机关的增值税款。该进项发票就是广西甲公司在上一个环节缴纳了增值税款的凭证。

根据增值税相关规定，为了避免重复征税及保持增值税的税收中性，上一环节的进项发票的进项税额是可以抵扣下一环节的销项发票上的销项税额的，因此进项税额实际上跟现金无异。

第二，留抵退税政策也表明进项税额跟现金没有本质区别。

为了激动经济，缓解企业资金压力，税务机关颁布了留抵退税政策，企业在生产、经营过程中，进项税额太大，销项税额太小，进项税额抵扣不完的，税务机关就要将抵不完的进项税额，以现金形式退给企业。留抵退税的时候，进项税额可以直接变现为现金，这充分说明进项税额与现金无异。

第三，出口贸易中的退税政策也表明了进项税额跟现金没有本质区别。

为了提高出口产品的竞争力，鼓励出口创汇，在出口的时候，国家会实行留抵退政策，让出口的产品以不含税的价格进入外国市场。假没甲外贸公司从上游公司采购了一批价格为一百万的货物，出口到美国，除了支付一百万的货款之外，还要支付十三万的增值税给上游公司，由上游公司代为缴纳给上游公司的税务机关。甲外贸企业在报关的时候，国家不但不征收关税，还会将甲外贸公司在采购时支付的十三万元进项税款，以现金方式退给甲外贸公司，这样的话，甲外贸公司出口的产品就是不含税的，价格较低，增加了甲外贸公司的产品竞争力。出口贸易中，国家实行的退税政策中所退的税款，实际上就是进项发票项下的进项税额，所以进项税额与现金没有什么两样。

第四，用进项税额去抵扣销项税额，实际上是一种债权抵销行为。

对于税收法律关系的本质，理论界、实务界均认为是一种二元结构关系：从实体上看，税收法律关系（税收构成要件）是一种债权债务，类似于合同之债，只是合同之债是约定的，税收之债是法定的；从程序上，税收法律关系（税款征纳）是一种权力服从关系。

例如，北京大学法学院教授、中国法学会财税法学研究会会长、国家税务总局“世界银行借款项目”和“联合国计划开发总署项目”中方首席专家刘剑文教授就认为“税收实体法律关系是一种公法上的债权债务关系，其与权力服从关系没有直接的联系”【《税法基础理论》第69页，刘剑文著，北京大学出版社2004年9月第1版】，“可以断定，如果去掉税务机关在税收征收中所拥有的特权，税收之债与私法之债在形式上几乎不存在区别”【《税法基础理论》第74页，刘剑文著，北京大学出版社2004年9月第1版】。

例如，中国政法大学法学院教授、中国财税法学研究会副会长、中国财政部财税顾问、国家税务总局税收征管法修订工作小组专家成员施正文教授认为“税收是对一切满足法律所规定的构成要件的人所强制课征的金钱给付。税收债务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。只有满足税收构成要件，才会发生税收债务”【《税法要论》第178页，施正文著，中国税务出版社2007年6月第1版】。

例如，北京大学法学院院长、最高人民检察院专家咨询委员张守文教授认为“对于税收征纳实体法律关系，可以从公法上的债权债务关系的角度来理解，而在税收体制关系和税收征纳程序关系中，则主要涉及公权力的行使”【《税法原理》第30页，张守文著，北京大学出版社2021年7月第10版】。

例如，《税收征收管理法》第50条第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤消权的,不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”国家税务总局征收管理司在此条款进行解释时，认为“本条的目的,防止税收流失,保障税收收入。民法上规定了代位权、撤消权，在此把税收看成国家债权。对纳税人来讲,其应纳税款是一种应该向国家偿付的公债,以往提到税收,我们往往把它看成是国家的政治权利,在本条的规定中,侧重于从债权的角度看待税收,这是本法的一个特点,说明从立法的角度,对税收的考虑更全面,不仅从国家政治权力的角度,也从债权的角度上进一步明确了税收的法律地位。从债权的角度看待税收,可能更接近税收的本来意义,也更易于被纳税人所接受，也更容易理解纳税人的权利与义务。本条侧重于债权的角度看待税收,也与当今世界上许多国家对现代税收的理解更一致，目前国际上正越来越多地把税收看成是纳税人对国家应该偿付的公债”【《新税收征收管理法及其实施细则释义》第182页，国家税务总局征收管理司编，中国税务出版社2002年月第1版】。

由此可知，增值税的应纳税额 = 销项税额 - 进项税额这个公式，实际上是参照了《民法典》第五百五十七条关于“有下列情形之一的，债权债务终止：…… （二）债务相互抵销； ……合同解除的，该合同的权利义务关系终止”的规定，实际上属于债权债务的相互抵销。

既然增值税收法律关系是一种债权债务关系，那么就可以明确对于进项税额，税务机关是债务人，纳税人是债权人；对于销项税额，税务机关是债权人，＂销项税额 - 进项税额＂，实际上就是税务机关与纳税人之间的债权债务相互抵销。

经过抵销，差额大于零，那税务机关总体上就是债权人，纳税人总体上是债务人，体现为纳税人要向税务机关缴纳税款；如果差额小于0，那税务机关总体上就是债务人，纳税人总体上是债权人，体现为纳税人可以向税务机关申请留抵退税。

这个道理，就像前期张三欠了李四四十万元，后来李四也向张三借了一百万元，李四还钱的时候，不用支付一百万现金给张三，把张三的那份四十万元的借条还给张三，以及另外再付六十万元张三，就是足额清偿债务，全部履行合同了。

第五，既然进项税额是一种现金等价物，进项发票实际上就是一种财产性凭证，广西甲公司用真实的进项税额去抵扣虚开给江西丙公司的销项税额，实际上就是一种用现金等价物替代现金，去缴纳销项税款，这种做法跟用现金缴纳增值税款，在本质上没有任何差别。

事实上，该进项税款就是广西甲公司从浙江乙公司购进航空煤油时，支付给浙江乙公司，由该公司代为缴纳给浙江当地税务机关的增值税款。

第六，根据上面的论述，也可以得出，一般情况下，存在下列情形的，增值税款才可能流失。

第一种情形，广西甲公司用以抵扣销项税额的进项发票是虚假的，并且浙江乙公司在开票方时没有缴纳这笔税款。

第二种情形，广西甲公司亨受了税收优惠政策，例用真实的进项发票抵扣后，在年末或期末的时候，广西当地税务机关根据销售额达到一定金额就返还部分增值税款之类优惠政策，返还部分增值税款给广西甲公司。这时候，返还的增值税款，就是流失的增值税款。

根据本案的具体情况，明显不存在上述两种情形。

三、上海市高级人民法院明确认为，开票方如实缴纳相应的增值税款，不会导致增值税款流失

2000年12月28日，上海市高级人民法院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》中指出，认定虚开增值税专用发票罪，“还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性……如果缺少这一实质特征（即虚开以后如实申报缴税），则意味着行为人在主观上并没有通过虚开增值税专用发票的手段达到偷逃国家税款的非法目的，客观上也没有实际侵害国家税收管理制度。因为主观和客观要件均有欠缺，故单纯具有形式上的虚开行为，不能认定虚开增值税专用发票罪。”

上海市高级人民法院的观点非常明确：不能从表面上理解虚开增值税专用发票罪的法条，虚开增值税专用发票的实质就是保护国家增值税款不被流失，而虚开之后如实申报、缴纳税款的行为，不会导致国家增值税款流失。

四、在计算虚开数额时，应将申报的数额扣除下来，在走私类犯罪中也体现出来

《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第二十九条规定：“在计核涉嫌走私的货物偷逃税款时，应扣除海关按照走私犯罪嫌疑人的申报计算的应缴税款。”

走私的最常见类型之一伪报品类，即在进口的时候，将关税税率、增值税税率比较高的货物伪报成税率比较低的货物，在申报的时候，按照比较低的关税税率、增值税税率缴纳对应的税款，而不是按照较高的税率缴纳对应的税款。这种情况下，司法机关在计算当事人偷逃的税款数额时，是将比较低的税率缴纳的税款扣除出去的，而不是全额计算。

相同的道理，那么也应该将广西甲公司缴纳的增值税款扣除出去，由于广西甲公司全额缴税了，应该全额扣除；如果全额扣除，本案就不存在虚开数额了，从而不构成虚开增值税专用发票罪。

五、不能认为广西甲公司与江西丙公司之间没有真实的交易，并且江西丙公司申报、抵扣进项税额了，就认定国家增值税款流失了

这个观点存在两处错误：

第一处错误，没有考虑到江西丙公司申报、抵扣进项税款的时候，作为开票方的广西甲公司也申报、缴纳了销项税款，更没有考虑到江西丙公司抵扣的进项税款就是广西甲公司缴纳的销项税款，这两笔税款其实是同一笔钱的两个不同的称呼。

第二处错误，没有从整体上考虑国家增值税款有没有流失。众所周知，税收作为最重要的财政收入，由税务机关征缴之后，需要缴入国库。根据《中华人民共和国国家金库条例》（以下简称金库条例）第二条规定，国家金库的通俗说法就人们常说的国库。

《金库条例》第一条规定：“为了统一组织国家财政收支，健全国家金库制度，特制定本条例。”《金库条例》第十四条规定：“国家的一切预算收入，应按照规定全部缴入国库，任何单位不得截留、坐支或自行保管。”根据上述规定，明确可知国库库款的所有权属于国家，即全民所有，而不是属于地方所有。税收作为最重要的国库库款来源，理所当然应该属于国家所有，而不是地方所有。

《金库条例》第六条规定：“国库机构按照国家财政管理体制设立，原则上一级财政设立一级国库。中央设立总库；省、自治区、直辖市设立分库；省辖市、自治州设立中心支库；县和相当于县的市、区设立支库。支库以下经收处的业务，由专业银行的基层机构代理。”根据上述规定可知，增值税款由税务机关征缴之后，要么是缴入总库，要么是分库或支库，但都是缴入国库。

根据国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》规定，增值税在中央与地方之间“五五分享”。此处意思是指百分之五十的增值税款缴入总库，百分之五十的增值税款缴入分库或者支库。

《金库条例》第四条规定：“各级国库库款的支配权，按照国家财政体制的规定，分别属于同级财政机关。”根据上述规定可知，库款的所有权与支配权（使用权）在一定程度上是分离的，即总库的库款是由国家所有并且由国家支配；分库或支库的库款是由国家所有，并且由地方支配。

综上分析可知，纳税人缴纳的增值税款，留存地方的部分，支配权归地方；上缴中央的部分，支配权归国家；但所有权均归国家。从局部上，江西的税务机关的增值税款是流失了，但是广西的税务机关的增值税款却增加了。由于江西及广西税务机关所征收的税款均属于中华人民共和国所有，因此从整体上看国家增值税款并没有流失。

六、不能因为广西甲公司开具增值税专用发票给江西丙公司的行为是违法，江西丙公司不应该抵扣却抵扣了，所以国家增值税款流失了

《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004)》规定：

“下列行为不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税行为；（3)为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。”

最高检、最高院上述规定中的为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，均是没有真实交易的违法行为，受票方均申报、抵扣进项税额了，但由于开票方申报、缴纳稍项税额了，均没有造成国家增值税款流失了，均是形式上的虚开或者说行政法意义上的虚开，不是刑法意义上的虚开。

综上所述，广西甲公司在没有真实交易的情况下，开具了增值税专用发票给江西丙公司时，产生的销项税款是虚假的，本没有缴纳该笔税款的义务，可是广西甲公司用自己真实的进项税款抵扣这笔的＂虚开＂销项税款，就是用现金等价物去缴纳了这笔税款。

这种情况下，广西当地的税务机关征收了一笔原本没有权利征收的税款，这笔本不应该征收的税款被江西丙公司在不应该抵扣的情况下抵扣了。从总体上来说，国家增值税款并没有流失。