这几个税款追征期，你需要算明白！

前言

自从去年网红明星偷税漏税案曝光之后，国内就迎来了一波又一波的补税浪潮。先是全国多地税务局如北京、上海、广东、浙江、江苏、安徽等要求明星艺人、网络主播抓紧自查，要求年底完成自查并主动报告纠正。

随后，2021年年底出台财税41号文，补税的进程进一步加快。2022年二季度以来，一些早年间利用招商引资政策吸引万千企业入驻的基金注册地也纷纷向企业发出了补税通知。

此外，近日海口市龙华区税务局向某物业发展公司下达的《税务事项通知书》引发热议，原因在于税务局对该公司近30年前的城镇土地使用税核定征收，且要求限期缴纳并同步加收万分之五的滞纳金。该事件涉税金额虽不高，但让人疑惑的是，税局能将时隔近30年前应缴未缴税款查出并追征。

那么，关于我国税法下的追征期，目前是怎么规定的？又有哪些注意事项呢？

一、税款追征期的规定

目前，税款追征期的规定有3年、5年，还有无限期，区别主要在于责任方不同及少缴未缴的性质。具体规定及案例见下文。

01 税务机关责任导致未缴、少缴税款（3年内追征+无滞纳金）

《税收征收管理法》第五十二条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

那什么才算“税务机关的责任”呢？

《税收征收管理法实施细则》第八十条进行了说明，税务机关的责任是指“税务机关使用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。

所以，若因税务机关在税款征收中使用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，导致纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款，税款追征期为三年。

当然，税款追征起算日及追征的截止日也很重要，具体内容后文会介绍。那么我们先来看几个经典案例，以便更好判断哪些才算“税务机关的责任”，若在实际中遇到这些情况也可进行参考。

案例一：清远市某实业有限公司与广东省地方税务局再审案（（2016）最高法行申5121号）

法院认为，该公司转让涉案物业少缴税款，并非该公司在纳税申报时少申报或虚假申报，而是清远市地方税务局稽查过程中改变了计税方式所致，属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”情形。

案例二：马边某能源有限责任公司与四川省马边彝族自治县国家税务局稽查局案（（（2018）川1102行初274号）

法院认为，马边国税局对该公司的申请材料没有依法履行基本的审查职责，将其错误地审批为享受西部开发税收优惠的企业，马边国税局的该审核行为属于执法行为违法。

案例三：儋州某实业有限公司与海南省儋州市地方税务局案（（2016）琼9003行初57号）

法院认为，儋州地税局对该限公司将涉案土地过户给股东郭某某向儋州市国土资源局发函认为已办结相关涉税事项，致新美兴有限公司办理了土地过户而未缴纳任何税款，属于“因税务机关的责任致使纳税人未缴税款”之情形。

02 因纳税人、扣缴义务人原因的导致的未缴、少缴税款（3年/5年/无限期+滞纳金）

因纳税人或扣缴义务人原因造成的未缴、少缴税款追征期的政策，除了在税收征收管理法中有所规定外，总局还分别于2005年及2009年发布两个国税函对此类情形的范围进一步补充。不同于税务机关原因导致的追征，因纳税人、扣缴义务人原因导致的少缴及未缴税款均需加收滞纳金。

1.一般追征期3年，特殊情况延长至5年

(1) 情形一：计算错误等失误导致未缴、少缴税款

《税收征收管理法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误造成未缴或者少缴税款的，追征税款、滞纳金，一般追征期为三年，特殊情况下可延长为五年。”

那如何界定“计算错误等失误”？什么才算”特殊情况”？

《税收征收管理法实施细则》第八十一条和八十二条作出了说明：

• “计算错误等失误”是指“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。

• “特殊情况”是指“少缴税款累计数额在10万元以上的情况”。

所以，若因纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误等失误，导致未缴或少缴税款，且未缴或少缴税款累计不超过10万元，税款追征期为三年；即便纳税人非主观故意，导致未缴或少缴税款累计超过10万元，税款追征期也将延长至五年。

同样，我们以案例四作为参考。

案例四：淮安某汽车销售服务有限公司与淮安经济开发区国家税务局、江苏省淮安市国家税务局案（（2017）苏08行终161号）

法院认为，该汽车销售公司未将土地返还款计入应纳税所得额，造成未缴税款10万元以上，追征期可以适用“特殊情况下”的五年。

(2) 情形二：未进行申报且未构成偷税

该情形最早并不在税收征收管理法的追征范围中，后来新疆维吾尔自治区地方税务局向国税总局发了《关于明确未申报税款追缴期限的请示》，国税总局回函，并将该回函抄送各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局。回函内容如下：

《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定：税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

所以，若纳税人不办理税务登记、不进行纳税申报不缴或少缴应纳税款，且不缴或少缴税款累计不超过10万元的，税款征收期限为3年；若需补缴或少缴税款超过10万元的，税款征收期限为5年。

这里我们有两个案例可以进行参考。

案例五：南京某园林绿化工程有限公司与江苏省南京地方税务局稽查局、江苏省南京地方税务局案（（2017）苏01行终1120号）

本案因该公司记入专项应付款的养护经费未缴纳营业税及附加，且未计入收入总额计算缴纳企业所得税，构成征管法第六十条第二款规定的不进行纳税申报行为，且累计未缴税款10万元以上，法院支持了5年追征期。

案例六：儋州某水产品供销有限公司与国税总局儋州市税务局那大税务分局、国税总局儋州市税务局案（（2022）琼97行终63号）

法院认为，虽然纳税人依法应及时申报纳税，但税务机关也应主动履行监管、征税职责，税务机关没有证据认定该水产品供销公司属于偷税、抗税、骗税。所以对纳税人追征税款，则受法定追征期限的限制。

2.无限期追征（偷税、抗税、骗税、欠税）

(1) 偷税、抗税、骗税

《税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，没有期限限制。”

(2) 欠税

关于欠税追征期的政策，也是在2005年湖北省国家税务局向国税总局发了《关于明确欠税追缴期限的请示》后，国税总局回函并抄送全国各地税务征管机关。回函要点如下：

《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）规定：“纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”

二、税款追征期的起算日

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。也即，追征期的起算时点应为税款缴纳期限届满之日，即日起税务机关可以行使相应权力。

由于不同税种的纳税义务发生时间与纳税申报期限存在差异，所以我们应当区分具体情形来分别确定相应税款的追征期起算时点。以增值税为例，纳税人以1个月为纳税期的，应自期满之日起15日内申报纳税，相应未缴、少缴税款的追征期起算时点应为前述期满之日起第16日。

三、税款追征期的截止日

《税收征收管理法》及《实施细则》中定了起算日及追征期限，但是并未规定追征期的截止日如何确定，所以导致实务中对此争议颇多。目前主要有以下四种观点：

01 以发现时点为准

发现时点即税务机关发现纳税人可能存在应缴未缴税款的时点，而不管税务机关是否已通知纳税人，抑或税务机关在此刻是否能确定纳税人少缴多少税款。在实务中，可以表现为以下几个时点：

1. 税务机关发现“应缴未缴或少缴税款”的最早时间，如发现相关线索之日，或接到其他主体举报之日；
2. 税务机关内部出具《税务稽查立案审批表》或者其他证明立案审批通过之日；
3. 税务机关接到上级机关或其他部门移送案件或经大数据核查发现异常纳税之日。

司法实践中也有支持该观点，但是，税务机关在该时点未必掌握足够证据以判断、证明纳税人确实存在应缴未缴、少缴税款的情况，所以该时点被认定为税款追征期的截止日的依据相对不足。

02 以起送点为准

起送点即税务机关最早将纳税人涉嫌税收风险事项告知纳税人之日，比如《税务事项通知书》、《税务检查通知书》送达时间。这个时点也较靠前，同样对税务机关较为有利。在司法实践中多数法院支持该观点，（如（2019）琼行终134号案、(2017)苏01行终1120号案），在两个较为经典的案例中，最高院也在相关司法案例中支持该观点：

在“伟华案”中，最高院认为，涉案税务机关向纳税人送达《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》之日，尚未超过追征的3年期限。

在“德发案”中，最高院以《税务处理决定书》送达时间减去查案时间来确定止算时点，实际效果其实等同于以《税务检查通知书》送达时间作为追征期的止算时点。

03 以中点为准

中点即《税务稽查工作底稿》签字时间。《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号，已被《税务稽查案件办理程序规定》取代）第四十条规定：“检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期。”此时，税务机关基本确认了纳税人是否存在未缴、少缴税款的情况，比送达《税务检查通知书》的时点掌握了更多证据。但是，《税务稽查工作底稿》属于税务机关内部文件，对外的效力相对较弱。所以，实践中，仅较少税务机关认可该观点。

04 以终点为准

终点即《税务处理决定书》送达时间。这个时间最靠后，是对税务机关最不利，在实践中很少有税务机关持有该观点。尤其是针对稽查时间较长的案件，极可能导致税务机关超出追征期限从而造成前期投入的行政资源浪费。即便如此，在司法实践中，也有法院支持该观点（如（2016）晋02行终32号案、（2016）晋02行终49号案等）。

不过，若以该时点为追征期的截止日，对纳税人较为有利，此时，纳税人少缴税款的行为、金额都最终确定，此时确定追征截止日也基本板上钉钉。

针对以上四种观点，我们倾向于认为，以第二个时点作为起算点更具合理性。时点一和时点三都是税务机关内部行为，作为对外的证据说服力相对较弱，并且追征期本身对纳税人较为重要，应以税务机关对外的行为作为依据更合理。此外，若以《税务处理决定书》送达时间为准，虽然纳税人未缴税款行为及金额均已确定，但针对稽查较长案件，不免也会有因纳税人故意拖延不提供资料而为自己争取超期不追征处理的情况出现，这对行政资源也是较大的浪费。

四、总结

追征期的问题本身看似简单，但如上文所述，税法中对追征期截止日并未明确，所以产生不少争议。追征期的界定关乎纳税人的合法权益，同时，也关乎税务机关依法行使行政权力收税的问题。

实践中，合理厘定追征期的各个要素，对起算日及截止日进行合理的解释才能从源头上维护良好的征纳关系，构建和谐稳定的税收征管体系。