集团资金集中管理涉税问题分析

文：用友 卢方勇

资金集中管理是多数集团企业的资金管理模式。通过资金集中管理，既可实现资金风险控制，又可进行内部资金调配，提高资金利用效果、加速资金周转，降低资金成本。常见的资金集中管理模式有银行联动资金池、集团资金池，其中集团资金池又可细分为收支两条线、收支一条线、统收统支等模式。资金集中后，集团为提高资金利用率，减少流动资金占用，就会利用金融工具、金融杠杆在集团内部进行资金调剂。

为了避免完全用行政干预手段做资金统筹，降低成员企业资金归集的积极性，多数企业集团采用半市场化的方式吸引成员企业纳入集团资金集中管理体系，半市场化手段让资金贡献者有相关收益，资金使用者付出与之相应成本；为了提高资金利用率，减少头寸占用，集团企业还会通过结算中心的资金集中模式进行内部单位结算。这其中的内部非业务往来资金流动，就存在着潜在的涉税风险，资金集中管理所涉及到的税务问题，有以下几方面：

1. 成员单位利息收入是否缴纳增值税，按什么税目缴纳。
2. 资金集中管理内部利息收入产生的所得税。
3. 使用内部账户进行结算涉及到的三流合一问题。
4. 内部借贷产生的利息支出是否可以税前扣除。

问题分析

集团将各单位归集的资金集中存放银行并取得银行利息，是否缴纳增值税及所得税？营改增之前，按照税法相关规定，企业取得的银行款款利息免交营业税，但应当计入当期应纳税额计算所得税。但此处会产生一个问题：集团结算中心将取得的利息按照同期银行存款利息及各单位归集到集团结算中心的额度进行利息分配，下级单位取得的利息收入是否缴纳营业税？

此处有两种意见，一种意见认为结算中心为非金融机构，不具备吸收存款的资质，故结算中心二次分配的利息应视为成员企业向结算中心所属公司（一般为成员企业的母公司）提供资金支持，视为其他业务收入，应计提营业税；另一种意见认为成员单位将资金归集到集团，但使用权并没变，子公司在集团公司监管下还是可以自由支配各自在资金池内的资金的，其资金使用模式更像公司在银行的存款，所以子公司在集团结算中心取得的利息收入，按现行营业税规定无需缴纳营业税。

在地税和国税合并前，北京市朝阳区地方税务局的这份关于集团公司资金池有关营业税政策问题的调研也指出，集团结算中心管理的资金池是将子公司在各指定银行的存款划至集团在银行中的账户而形成的。集团结算中心依托银行系统为各子公司计算存款利息。

但集团结算中心不是金融机构，集团与各子公司之间又是两个法律实体的关系。资金池导致了不同法人实体账户间资金的转移，而这种转移又基本上没有以实际发生的贸易或劳务为基础，即形成公司间的借贷。

按照《营业税税目注释》及国税函发[1995]156号文件规定，贷款是指将资金贷与他人使用的行为。不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷予他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

但与一般的公司间借贷不同的是，子公司在集团公司的监管下还是可以自由支配各自在资金池内的资金的。其资金使用模式更像公司在银行的存款，所以如果将子公司在资金池中的资金确认为存款（在此不考虑国家的信贷政策），子公司取得的利息为存款利息收入，按现行的营业税规定是不需要不应缴纳营业税。

基于子公司对资金使用的灵活性、目前成熟的资金管理体系及各地国资部门、财税部门对政策把控，笔者更倾向于第二种意见，子公司在集团结算中心资金池收入无需缴纳营业税，但作为收入，所得税、增值税应按照金融行业税目正常缴纳。

2016年5月份开始逐步推广营业税改增值税，那么，对成员单位在结算中心取得的利息收入，是否可以按照取得银行利息收入一样，冲减财务费用，不缴纳增值税呢？

笔者认为，结合营改增之前各地税务局对营业税的解释，企业从集团结算中心取得的利息，可以不用缴纳增值税。

不过，由于税法无明确解释，各地税务机关在政策把控上尺度有所区别，建议在城里结算中心时，先向所在地税务机关报备，获取当地税务支持，最好能像双汇集团一样，能获得所在地税务机关的明确答复。建立集团企业内部资金池，实行资金集中，资金池所属内部成员企业间业务往来可以利用内部账户结算，减少资金头寸占用。但使用内部账户结算，不少企业会有疑虑，认为不符合国税总局对三流合一的规定。

过于三流合一，要追索到1993年 《国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》(国税发[1993]154号)的一条规定：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。三流合一最主要的意图是防止虚开增值税发票。

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）文件从开具发票增值税方的角度规定对外开具发票原则“三流合一”，具体包括“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”必须都是同一受票方，但这个文件又明确了以下几种情景不属于虚开增值税发票：
1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。
2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据。
3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
根据此文件精神，销售款项凭证不一定非要银行回单或承兑，还可以是三方协议等能够证明收益确实从采购方流向销售方即可。
针对三流合一的问题，我们还可参照国家税务总局回复的北京国税局针对诺基亚公司集中结算业务的答复：对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。

据此，笔者认为，税务总局关于三流合一的规定主要是防止虚开增值税发票，但在实务中只要确保业务真实，同时签订相关资金将管理协议，是符合税务相关规定的。

参考资料：
《漯地税直函[2003]3号》关于双汇集团资金集中；
《贷款通则》；
《营业税税目注释》；
《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》；
《国税函[2006]1211号》对诺基亚集中付款结算的答复；
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》 存款利息属于不征收增值税项目；