上游开票方被认定虚开，下游受票企业如何行使救济权利？

编者按：随着营商法治环境的改善与企业法律观念的增强，合规性成为企业选择合作伙伴的重要评价标准。一些大型企业往往设置白名单制度，仅与入围的优质供应商、服务商开展业务；众多中小企业也往往乐于选择有实力的大企业进行合作。但是，实践中上游供应商、服务商被税务稽查被认定虚开的风险仍普遍存在，下游受票企业主管税务机关收到《协查函》、《已证实虚开通知单》后导致受票企业面临补缴税款、滞纳金乃至罚款的行政责任风险。那么，此种情况下下游受票企业如何行使救济权利？本文将通过案例解析与读者共同探讨。

一、受票企业对上游《税务处理决定书》提起行政诉讼，高院再审裁定应予受理

根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》规定，开票方主管税务机关对企业作出处理、处罚决定，认定其对外开具的增值税发票为虚开后，将向受票企业主管税务机关发送《税收违法案件协查函》、《已证实虚开通知单》及相关证据等材料，受票企业主管税务机关应启动稽查程序，调查核实作出结论并向上游税务机关进答复。

在调查过程中，受票企业主管税务机关将依据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（2019年第38号）的相关规定，通知要求受票企业进项转出。对于纳税信用A级的纳税人可以先行向税务机关申请核实，再由税务机关确认是否需要进项转出；而信用A级以下的纳税人则需先转出再申请核实。实践当中，尽管受票企业向税务机关提交了业务真实性等证明材料，但是税务机关大多以上游已证实虚开为由，答复核实申请不通过。至此，受票企业进项转出、补缴税款几乎板上钉钉，剩下的就是与税务机关沟通是认定善意取得还是恶意接受虚开发票，直至税务机关作出相应的处理、处罚决定。

那么在这一过程中，受票企业是否可以对上游开票方税务机关作出的认定对外虚开的税务处理、处罚决定直接提起行政诉讼呢？广东省高级人民法院给出这样的答案。

（一）案情简介

2018年鼎鉴行公司向广州得宇行供应链公司采购废不锈钢，取得21份增值税专用发票。

2019年4月19日，得宇行公司的主管税务机关国家税务总局广州市税务局第三稽查局向其作出案涉穗税三稽处[2019] 150090号《税务处理决定书》，认定其对外开具的532份增值税专用发票为虚开，其中包含了开具给鼎鉴行公司的21份发票。鼎鉴行公司认为案涉决定书认定得宇行公司虚开发票，导致其将面临进项转出、补缴税款的不利后果，遂以利害关系关系人身份向法院起诉。

一审法院（广州铁路运输法院）以本案系纳税争议，且鼎鉴行公司未经复议前置为由，裁定不予立案。二审法院（广州铁路运输中级法院）认为，鼎鉴行公司非案涉税务行政决定的相对人，涉案《税务处理决定书》不对其合法权益产生影响，因此不属于法院受案范围，遂维持原裁定。

再审法院（广东省高级人民法院）认为：（1）案涉决定书系针对虚开增值税专用发票行为作出处理，不属于纳税争议，因此无需满足复议前置，一审认定错误；（2）案涉《税务处理决定书》认定广州得宇行公司开具的发票为虚开，根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》有关规定，鼎鉴行公司取得的21份发票不得抵扣其进项税额，案涉《税务处理决定书》已经对鼎鉴行公司的合法权益产生实际影响，鼎鉴行公司具有原告资格。故裁定撤销一、二审裁定，指令一审法院立案受理。

（二）案件评析

本案被中国法学会财税法学研究会等机构联合评选为“2021年度影响力税务司法审判案例”。广东省高院根据增值税抵扣机制的运行原理，判断出开票方被认定虚开对受票方即将产生的效果，认为涉案《税务处理决定书》将对受票方的权利义务产生影响，进而认定鼎鉴行公司虽非直接行政相对人，但存在法律上的利害关系，具备提起行政诉讼的诉讼主体资格。此种裁判逻辑另辟蹊径，既立足于行政法与增值税法的基本原理，又跳脱出当下司法实践中将虚开类案件认定为纳税纠纷的桎梏，对全国审理此类型案件提供了参考，也为纳税人合法权利的保障提供有力支持。

二、受票企业收到税务文书后可对开票方提起民事诉讼，法院判决赔偿损失

由于大多企业不愿意与税务机关产生纠纷，因此当受票企业收到相关税务文书，被告知取得发票系“异常凭证”、“虚开”及将承担的相应法律后果时，往往第一时间与开票企业取得联系、协商解决方案、要求赔偿其补缴税款、滞纳金而产生的经济损失，这一做法也得到了司法机关支持。

（一）案情简介

2016年6月17日至6月22日期间，海康公司作为买方、飓风公司作为卖方签订了《货物买卖合同》，约定买方在取得17%增值税专用发票后电汇向卖方支付合同价款。随后，卖方交付了货物和发票，买方支付货款并就取得的飓风公司开具的23份价税合计2263802元的增值税专用发票抵扣税款328928.44元。

2018年8月10日，国家税务总局杭州市滨江区税务局向海康公司发送税务事项通知书，通知海康公司其取得的上述发票已由开具方主管税务机关列入异常扣税凭证范围，海康公司应依法转出进项。海康公司认为飓风公司向其提供的增值税发票导致海康公司无法抵扣，造成了经济损失，遂提起民事诉讼。

二审法院认为，买卖合同中，向买方开具真实有效可供依法抵扣税款的增值税专用发票是卖方的法定义务。现因飓风公司开具增值税专用发票后未履行申报纳税义务，所开具的发票经主管税务机关列入异常扣税凭证范围，导致海康公司已抵扣的进项税额328928.44元被税务机关要求转出。海康公司不能依法享受抵扣税款产生的相应损失，是飓风公司未履行约定及法定义务造成，应由飓风公司承担赔偿责任。

（二）案件评析

按照增值税的征收原理，受票方支付含税价款时已经承担了商品或者服务的增值税税负，即享有了进项抵扣的合法权利，无论其开票方是否依法纳税均不影响其合法抵扣。但是由于上游企业未将其转嫁的税负申报入库（走逃失联），或者通过让他人为自己虚开发票的方式逃避纳税（虚开发票），则下游受票企业取得的发票也往往被税务机关认定为异常凭证。为了保证国家税款足额入库，下游企业实则承担了“连带责任”。抛开此种做法的合法性、合理性，如果此种情况产生，受票方因无法抵扣进项税额造成的损失可以向开票方提起民事诉讼并要求赔偿。

三、《已证实虚开通知单》一般不具有外部效力，其可诉性仍难以实现

在协查案件中，上游税务机关发送的《已证实虚开通知单》及相应证据资料是导致下游企业面临稽查的直接原因。在通常的复议、诉讼救济途径受阻的情况下，大多企业寄希望于起诉上游税务机关《已证实虚开通知单》，意图“曲线救国”。但是，《已证实虚开通知单》属于税务机关的内部文书，不对相对人送达，一般情况下也不发生外部效力，不对受票方合法权利产生实际影响，因此不具有可诉性，受票企业提起的诉讼也大多被法院裁定不属于受案范围。

从理论上而言，只有在特定条件下受票企业才可对《已证实虚开通知单》提起诉讼。根据最高人民法院第22号指导案例“魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案”的裁判要点，如果内部行政行为具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可诉的行政行为，属于行政诉讼受案范围。因此，如果受票企业主管税务机关直接凭据《已证实虚开通知单》向企业追缴税款及滞纳金等，此时税务机关的追缴行为便侵犯了受票企业的财产权益，受票企业即可针对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。当然，此种做法明显违背税务机关查补税款案件的程序规定及工作要求，实践中一般不会出现，《已证实虚开通知单》的可诉性讨论仍停留与理论层面。

四、纳税前置对纳税人寻求法律救济造成障碍，《税收征管法》修订应予以关注

无论起诉上游税务机关还是针对《已证实虚开通知单》提起诉讼，受票企业寻求法律救济的主要障碍其实是难以承担进项转出、补缴税款带来的资金压力。而如果无法补缴税款或者提供足额担保，则其就无法就税务机关的税务处理行为提起行政复议、行政诉讼，即使业务真实发生，从受票企业本身来看“三流一致”、符合税法规定，也无法受到复议机关、司法机关的审查重视。因此，《税收征管法》在第八十八条规定的“纳税前置”对纳税人寻求法律救济造成障碍，与《税收征管法》的立法目的不相契合，过分凸显“国库主义”而忽视纳税人合法权益的保护。

2019年5月1日，国务院办公厅发布《关于印发国务院2019年立法工作计划的通知》，涉及的税收的立法工作计划就包括税收征收管理法修订草案拟提请全国人大常委会审议。但是两年多来，《税收征管法》修订未有实际进展，流出的各种版本的修订草案、审议稿反映出“纳税前置”仍未被取消。

中共中央、国务院《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出了“深化税收征管制度改革，着力建设以服务纳税人为中心、以税收大数据为驱动力的……智慧税务，深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，大幅提高税法遵从度和社会满意度”的指导思想，提出了实现从“以票管税”向“以数治税”转变的工作目标，因此我们认为，纳税前置在税收保障措施完备、税收征管科技飞速进步、征管手段日益丰富的当下已完全失去了存在的必要性，而推动提升全社会税法遵从度的重要举措与应有之义是保障纳税人救济权利之通畅，因此《税收征管法》中关于“纳税前置”的修订迫在眉睫。